III SA/Wa 934/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Marta Michta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasadza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 28 września 2009 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. - Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki osobowej za przedsiębiorstwo. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką należącą do Grupy R., prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy G. (dalej: "Projekt"). W ramach Projektu Spółka w kwietniu 2009 r. zakończyła budowę budynku w P. obejmującego 232 lokale mieszkalne. Spółka podpisała zarówno umowy zobowiązujące sprzedaży lokali mieszkalnych (52 umowy) jak i umowy przedwstępne (102 umowy). Istnieje także pula mieszkań, które nie zostały jeszcze sprzedane (nie podpisano umów zobowiązujących sprzedaży lokali). W ramach reorganizacji swojej działalności planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w P. zabudowanej 5 budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę Projektu, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali, prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. nieruchomości, środki pieniężne (tj. otrzymane pieniądze z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych) oraz tajemnice przedsiębiorstwa oraz baza klientów. Spółka nie podjęła jeszcze decyzji czy kredyty zaciągnięte w celu sfinansowania Projektu zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Może się także zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Skarżący podpisał umowy przedwstępne, zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją. Wskazała, że grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane w księgach spółki komandytowej. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z Projektem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)? Spółka wskazała, że zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowił przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca powołując się na art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.). wyjaśniła, że w rezultacie wniesienia przez Spółkę składników majątkowych oraz zobowiązań, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo. Przedmiotem wkładu jest nie tylko nieruchomość opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowiąca istotę przedsiębiorstwa Spółki, ale również wszystkie pozostałe składniki wchodzące aktualnie w jego skład, w tym prawa i obowiązki wynikające z podpisanych umów związanych z prowadzeniem Projektu. Przedmiot ten stanowić będzie przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego i efektywnego funkcjonowania (realizacji Projektu). Ponadto zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiada pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczego, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontynuowania Projektu. Wskazała na istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu (także w przypadku, gdy kredyt i część lokali mieszkalnych pozostaną w Spółce i nie zostaną przeniesione do spółki komandytowej). Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji Projektu. Składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. i 55¹ K.c. stwierdził, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zdaniem organu istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W ocenie organu wymieniony we wniosku zespół składników nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa zawartej art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka nie wyklucza bowiem sytuacji, w której kredyty zaciągnięte na sfinansowanie Projektu nie będą wchodzić w skład aportu. Zdaniem organu nie dojdzie między innymi do pełnego wyodrębnienia zobowiązań dotyczących majątku wchodzącego w skład aportu przekazanego do spółki osobowej. Podkreślił, że nie można zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku). Wyodrębniona część majątku stanowi samodzielne przedsiębiorstwo jest samodzielnym przedsiębiorstwem także od strony zobowiązaniowej. Minister odnosząc się do udzielonych Spółce kredytów podkreślił, że jeżeli kredyty został udzielone na sfinansowanie Projektu, który będzie wniesiony do spółki osobowej to kredyty muszą być przyporządkowane do wnoszonego majątku. Dalej uznał, że nie można zobowiązań z tytułu spłaty kredytów ciążących na konkretnym majątku wydzielić i oderwać od tego majątku, traktować odrębnie od tego majątku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1 ) przepisów prawa materialnego: - art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę obejmujący cały jej majątek nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.; 2) wadliwość formalnoprawną polegającą na: - art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącego w sytuacji, w której kredyty będą wchodzić w skład aportu; - art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.. polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.; - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ nie odniósł się w pełni do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wydana interpretację dotyczyła wyłącznie wniesienia aportem składników, które nie będą obejmować kredytów zaciągniętych na sfinansowanie Projektu. Ponadto organ zignorował fakt, że inne zobowiązania Skarżącej zostaną wniesione aportem. Podniosła, że organ w interpretacji przedstawił stanowisko wyłącznie w zakresie, w jakim kredyty zaciągnięte na sfinansowanie Projektu nie będą wchodzić w skład aportu. Zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ nie przedstawił oceny stanowiska Skarżącego w sytuacji, w której kredyty będą wchodzić w skład aportu. Zdaniem skarżącej brak pełnego uzasadnienia prawnego świadczy o wadliwości wydanej interpretacji w stopniu, który powinien skutkować jej uchyleniem. W ocenie spółki błędne jest twierdzenie organu, że o kwalifikacji prawnej danego zespołu składników może decydować fakt przeniesienia bądź nie aportem również zobowiązań. Zgodnie z art. 55¹ K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów K.c. jest zatem pewien zespół aktywów, tj. składników niematerialnych i materialnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Ww. przepis nie obejmuje swoim zakresem pasywów, jak przyjął organ. Przeniesienie zobowiązań nie może zatem warunkować uznania danego zespołu składników za zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowy aport ma zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Wyjaśniła, że w skład aportu wchodzą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Skarżącego, który dotychczas służy do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. m.in. na realizacji Projektu. Możliwość kontynuowania prowadzenia działalności nie jest uzależniona w żadnym stopniu od faktu przeniesienia również obciążeń związanych z tym majątkiem. Skarżąca wskazała, że przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich składników wyszczególnionych w art. 55¹ K.c. W ocenie Spółki, wnoszony aportem zespół składników stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., bez względu na to czy w skład aportu wchodzić będą również kredyty zaciągnięte na sfinansowanie Projektu. Stwierdziła, że odmienna ocena organu nieznajduje oparcia w przepisach prawa i stanowi naruszenie zasady praworządności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W zaskarżonej interpretacji organ wyraził pogląd, że wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań ciążących na Skarżącej Spółce spowoduje niemożność uznania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku, które Spółka zamierza wnieść jako aport do innej spółki, za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że składniki te według Spółki służą jej obecnie do wykonywania działalności deweloperskiej. Organ nie uzasadnił tego stwierdzenia. W zaskarżonej interpretacji nie wskazano przepisu prawa, który mógłby stanowić podstawę do wyrażenia tego poglądu. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 14c § 2 O.p. zgodnie, z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak uzasadnienia prawnego poglądu organu, w którym wyrażono negatywna ocenę zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej Spółki, stanowił istotną wadę zaskarżonej interpretacji. Wada ta polegała na tym, że zaskarżona interpretacja w części zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy nie odwoływała się do żadnych konkretnych przepisów prawa i z tego względu, w tej części zaskarżony akt trudno uznać za interpretację przepisów prawa. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, według którego wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu powoduje, że przedmiotem tego aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 551 k.c. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Zdaniem Sądu wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem (kredytów) nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem (kredytów) przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważnym stanie faktycznym zdaniem Sądu przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopniu mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Z tego względu Sąd uznał, że wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa (kredytów) nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zobowiązania w ogóle nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa lecz jedynie ciąża na majątku przedsiębiorstwa (por. M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997., K. Korus, D. Rogoń, M. Żak, Komentarz do niektórych przepisów kodeksu cywilnego, zmienionych ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.03.49.408). Skarżącą Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała jednoznacznie, czy kredyty jej udzielone zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej. Spółka stwierdziła, że nie podjęła jeszcze decyzji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny w oparciu o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja ma zwierać oceną prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku to nie może się ona odnosić do sytuacji co, do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Zdaniem Sądu wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był wezwać Skarżącą Spółkę na podstawie art. 169 § 1 O.p. O.p. do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym kredyty będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym przedmiotem aportu kredyty nie będą. Skarżąca jeżeliby chciała uzyskać interpretację przepisu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwu sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach odnośnie wykładni powołanego przepisu organ obowiązany był do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. Zdaniem Sądu, występująca w niniejszej sprawie ilość i waga naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa w szczególności na podstawie art. 14b § 1 O.p. zatem zarzut naruszenia w rozpoznanej sprawie zasady ogólnej postępowania podatkowego ustanowionej przepisem art. 120 O.p. należało uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.