I SA/Ol 534/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za 2008r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f, art. 12 ust. 2, art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 roku Nr 144, poz. 930, z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25.01.2010r. W.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" ustalającej ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych za 2008 rok w wysokości 28.275,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 17.07.09r. oraz z 28.07.09r. (k - 12 i 96, tom - I akt) organ I instancji przeprowadził kontrolę u W.W., w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 1.01.08r. do 31.12.08r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z 20.08.09r. (k-146-158, tom I). Postanowieniem z dnia 6.11.09r. Nr "[...]" (k-605, tom III) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok. Jako podstawę wszczęcia postępowania organ wskazał materiał z zakończonej kontroli podatkowej. W wyniku stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości organ I instancji w decyzji z dnia "[...]" Nr "[...]" określił Podatnikowi wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 188.504,92 zł i ustalił ryczałt od tego przychodu, wg stawki 15%, t.j. w wysokości 28.275,00 zł. W.W. nie zgadzając się z ustaleniami decyzji złożył odwołanie. Uzasadniając odwołanie stwierdził, iż po przeprowadzonej kontroli uznał okoliczność, iż sprzedaż samochodów była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły i złożył stosowne korekty, zgodnie z przepisami art. 81 b ustawy - Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, iż dnia 21.09.2009 roku złożył korektę zeznania PIT-28, wraz z wyjaśnieniami, że korekta dotyczy ustaleń pokontrolnych. W złożonej korekcie nie uwzględnił karnej stawki "pięciokrotności stawek". W ocenie Podatnika, dokonanie wyliczenia określającego ryczałt wg karnej stawki w protokole kontroli, jest niezgodne z art. 17 ust. 1 ustawy "o podatku zryczałtowanym". Stwierdził, iż protokół kontroli kończy jedynie postępowanie kontrolne i należy go traktować jako źródło informacji, co do dokonanych w toku kontroli ustaleń i ich oceny, a nie jak orzeczenia w sprawie. W art. 17 ust. 1 ustawodawca wskazał jako warunek zastosowanie karnej stawki ryczałtu w postępowaniu podatkowym. Podatnik podniósł, że w oparciu o art. 81 Ordynacji, po przeprowadzonej kontroli dokumentów źródłowych miał prawo dokonać korekt zeznania podatkowego, akceptując ustalenia kontroli. Sporządził korektę i wpłacił kwotę należną ryczałtu wraz z odsetkami, w związku z tym uważa, iż nie było przyczyny do podejmowania i prowadzenia postępowania podatkowego. Podatnik zwrócił uwagę na fakt, że organ wykazał w decyzji (str. 10) kwoty przychodów i należnego ryczałtu w wysokościach niższych, niż wynika to z korekty zeznania, w której uwzględniono przychód ze sprzedaży samochodów w kwocie 188.504,92 zł. Zarzucił także niezgodność ustaleń w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, bowiem w protokole kontroli stwierdzono nierzetelność ewidencji przychodów za 2008 rok za czerwiec, natomiast w decyzji stwierdzono nierzetelność za maj 2008r. Podatnik stwierdził, iż nie ukrywał faktu zakupu i sprzedaży samochodów, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE od 2005 roku. Dokonywał wszelkich niezbędnych formalności w związku z nabywaniem i sprzedażą samochodów. Zaznaczył, iż w związku z tym, że jest opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie ma obowiązku wprowadzania samochodów do ewidencji środków trwałych i prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Natomiast jest zobligowany do posiadania i przechowywania dokumentów zakupu towarów, prowadzenia wykazu środków trwałych, ewidencji wyposażenia oraz odrębnie za każdy rok, ewidencji przychodów i podatków. W ocenie Podatnika, istotny jest fakt, że nie ukrywał zakupu i sprzedaży samochodów i nie ujmował w kosztach działalności gospodarczej kosztów związanych z naprawą tych samochodów. Fakt nie ewidencjonowania samochodów w ewidencji przychodów, nie miał na celu zatajenia i nadużyć wobec organu podatkowego. Organ I instancji przesyłając odwołanie wraz z aktami sprawy ustosunkował się do zarzutów odwołania i wniósł o utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8.03.2010r. (doręczonym 9.03.10r.) zawiadomił Podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się odnośnie tego materiału. Podatnik z możliwości tej nie skorzystał. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 roku Nr 144, poz. 930 z późno zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Organ przytoczył treść art. 5a pkt 6 tej ustawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w konsekwencji przeprowadzonej w 2009 roku kontroli podatkowej przez organ I instancji ustalono, że w 2008 roku podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego z obowiązkiem prowadzenia ewidencji przychodów. W okazanej do kontroli ewidencji przychodów za kontrolowany okres Podatnik wykazał przychód w wysokości - w zł (szczegółowe dane - str. 2 decyzji organu I instancji): według stawki 3 % ,według stawki 8,5 %, według stawki 17 %. Na odrębnych zestawieniach wykazano należny ryczałt wyliczony za poszczególne miesiące roku podatkowego po uwzględnieniu odliczeń składek na ubezpieczenia społeczne oraz odliczeń od podatku składek na ubezpieczenia zdrowotne i ulgi za wyszkolenie uczniów. W zakresie dokonanych odliczeń od przychodów i od podatku, nieprawidłowości nie stwierdzono. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w ewidencji przychodów za miesiąc lipiec 2008 r., polegające na zaniżeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu wg stawki 3% o kwotę 2.786,89 zł. (5.695,64 - 2908,75), z tytułu sprzedaży samochodu Fiat Seicento. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów: z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz składników majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona z godnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, jest niższa niż 1500 zł, nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z tej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat. Art. 12 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od 2004 roku do maja 2009 roku podatnik nabył 28 samochodów, w tym w 2008 roku 7 samochodów, które zarejestrował na swoje nazwisko (szczegółowe zestawienie znajduje się na str. 3 zaskarżonej decyzji), a także dokonał sprzedaży 7 samochodów (zestawienie - str. 4 decyzji). Przychodów ze sprzedaży samochodów Podatnik nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej twierdząc, iż przedmiotowe samochody zostały nabyte do celów prywatnych, czego dowodem jest fakt, że nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, czyli nie zaliczono ich do składników majątku firmy. Na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie ustalono, iż w 2008 r. Podatnik wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno samochody wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jaki i samochody nie ujęte w ewidencji. Powyższe znajduje potwierdzenie w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 09.06.2008r. wystawionej na rzecz Spółki P. za wynajem samochodu dostawczego "[...]", nr rej. "[...]", tj. samochodu nie ujętego w ewidencji środków trwałych. Z tytułu najmu samochodu w ewidencji przychodów wykazano przychód w kwocie 300,00 zł (netto) wg stawki ryczałtu 17 %. W 2008 roku podatnik sprzedał 7 samochodów, w odniesieniu do których nie stwierdzono faktu wydawania ich jako pojazdy zastępcze. Podatnik wyjaśnił, że samochody te zostały zakupione do celów prywatnych, jednakże nie spełniły oczekiwań, w związku z czym zostały sprzedane po kosztach zakupu. Na podstawie dowodów zakupu jak i sprzedaży (umowy kupna- sprzedaży) ustalono, że spośród 7 sprzedanych w 2008 roku samochodów, 3 zostały nabyte w miesiącu lipcu, tj. 2 nabyte w dniu 17.07.2008r. "[...]" i "[...]" oraz dnia 31.07.2008r. "[...]". Sprzedaż ich nastąpiła po upływie zaledwie kilku dni od dokonania zakupu, tj. "[...]" został sprzedany dnia 25.07.2008r. (po 7 dniach od zakupu), a "[...]" sprzedany dnia 08.08.2008 r. (po upływie 22 dni od zakupu). Ponadto samochód "[...]" został zakupiony dnia 09.10.2008 r., natomiast jego sprzedaży dokonano dnia 12.12.2008 r. W momencie nabywania w 2008 r. kolejnych samochodów Podatnik posiadał inne pojazdy, np. w dniu 17.07.2008 r. był w posiadaniu 7 innych samochodów. Organ wskazał, że powyższe działania jednoznacznie wskazują, że samochody nie zostały nabyte do celów prywatnych. Za taką oceną przemawia ilość oraz częstotliwość sprzedawanych samochodów, a także krótki okres między ich nabyciem a sprzedażą. Okoliczności te wskazują, że samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji uznał, że działania podatnika w zakresie sprzedaży samochodów spełniają przesłanki zawarte w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, charakteryzującym działalność gospodarczą, tj: zakup i sprzedaż samochodów Podatnik prowadził we własnym imieniu, w tym również rejestrował na własne nazwisko, działalność prowadzona była w sposób zorganizowany, tj. nabywano pojazdy, naprawiano a następnie sprzedawano, działania prowadzono w sposób ciągły. Podatnik nabywał pojazdy w znacznych ilościach od 2004 r. jak również dokonywał sukcesywnie ich sprzedaży, tj. w 2008 roku sprzedaż 7 pojazdów (wcześniejszy okres nie był objęty badaniem), w 2009 roku sprzedał 2 kolejne pojazdy, tj. w miesiącu kwietniu "[...]", nr rej. "[...]", który nabyto dnia 16.12.2008 r. oraz w miesiącu maju "[...]", nr rej. "[...]", który nabyto dnia 18.12.2007 r. Fakt, iż przychody ze sprzedaży samochodów stanowią źródło przychodów z tytułu działalności gospodarczej, Podatnik potwierdził poprzez złożenie korekty zeznania PIT -28 za 2008r., która uwzględnia ustalenia kontroli w zakresie wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu ze sprzedaży samochodów. W związku z faktem, iż jednocześnie prowadzona była kontrola w zakresie podatku od towarów i usług, Podatnik złożył również korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniono ustalenia kontroli w tym obroty ze sprzedaży przedmiotowych samochodów. W myśl, cytowanego przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Uwzględniając powyższe stwierdzono, iż w ewidencji przychodów za 2008 r. Podatnik nie zaewidencjonował przychodu z tytułu sprzedaży 7 samochodów na łączną wartość netto 188.504.92 zł (szczegółowe zestawienie organ I instancji przedstawił na str. 7 zaskarżonej decyzji). W zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokonał badania ewidencji przychodów za 2008 rok w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60, z późno zm.). Badając księgę podatkową dokonano w pierwszej kolejności oceny stwierdzonych nieprawidłowości w świetle przepisów § 13 ust. 3 pkt 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.), w wyniku czego stwierdzono, że do powstałych błędów i uchybień dotyczących niezaewidencjonowania przychodu w miesiącach marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2008 r. nie można odnieść do - wymienionych punktów. W związku z powyższym stwierdzone nieprawidłowości, dotyczące niezaewidencjonowania przychodu, oceniono w dalszej kolejności w oparciu o treść § 13 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, odnosząc łączną. kwotę nie wpisanych kwot przychodów do przychodu wykazanego w ewidencji. W wyniku powyższego stwierdzono, że poprzez nieewidencjonowanie wartości sprzedanych samochodów zaniżono przychód o kwotę 188.504,92 zł, co stanowi 319,75 % przychodów wykazanych w ewidencji przychodów (58.953,61 zł). W dalszej części badania ksiąg stwierdzono, że błędy dotyczące nie zaewidencjonowania przychodu w miesiącach marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. świadczą o tym, że ewidencja przychodów za te miesiące prowadzona była niezgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. W związku z tym, że ewidencja przychodów prowadzona była niezgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia oraz, że nie wpisane kwoty przychodów przekraczają 0,5 % przychodów wykazanych w ewidencji, na podstawie § 13 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn, zm.) oraz art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uznano, że ewidencja przychodów jest nierzetelna, w związku z czym nie uznano jej za dowód za miesiące: marzec, maj. lipiec. sierpień. wrzesień. grudzień 2008 r. W protokole kontroli (karty - 146 - 158, tom I akt), na str. 14, zawarto zapis dotyczący badania ksiąg podatkowych. Organ stwierdził, iż ewidencja przychodów za 2008 rok jest nierzetelna i nie uznano jej za dowód w zakresie przychodów za miesiące: marzec, czerwiec. lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2008 roku, natomiast w decyzji organ I instancji wskazał, iż nie uznano ksiąg za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2008 roku. Organ I instancji w ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania stwierdził, iż w protokole z badania ksiąg błędnie wskazano miesiąc czerwiec, zamiast miesiąca maja 2008 roku. Powstały błąd był wynikiem oczywistej omyłki, który powstał w trakcie pisania protokołu kontroli. Faktyczny okres, za który stwierdzono, że ewidencja przychodów jest nierzetelna, to miesiąc maj 2008 roku. Przedmiotowy fakt wynika ewidentnie z dokumentów źródłowych, tj. umowy kupna - sprzedaży z dnia 9.05.2008r. Samochodu "[...]" Nr rej. "[...]". W decyzji wskazano prawidłowe okresy, w tym miesiąc maj 2008r., za które nie uznano za dowód ewidencji przychodów. W ocenie organu odwoławczego, fakt popełnienia oczywistej omyłki, nie ma wpływu na dalsze ustalenia organu. Wskazane w protokole dowody sprzedaży, wskazują bowiem, iż zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży samochodu miało miejsce w maju 2008 roku, a nie w czerwcu. Stąd, ustalenie dotyczące nierzetelności ksiąg, zawarte w decyzji, jest prawidłowe. Okoliczność nie uznania ksiąg za dowód w zakresie ewidencjonowania przychodów za okresy wskazane w decyzji, spowodowało, iż organ I instancji dla określenia podstawy opodatkowania przyjął dane wynikające z zawartych umów kupnasprzedaży. Pozostałe dane przyjęto z ewidencji przychodów i dowodów źródłowych stanowiących podstawę dokonania zapisów w ewidencji. Zgodnie bowiem z przepisami art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie zaś podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpić może, w myśl art. 23 § 1 Ordynacji, w sytuacji, gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy w sprawie dał podstawę do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Organ zaznaczył, że możliwość szacowania przychodu przewiduje również art. 17 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa wart. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W przepisie art. 17 ust. 2 określono, iż ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1. Wysokość stawek ryczałtu dla poszczególnych rodzajów określona została wart. 12 ustawy. Z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b i lit. f ww. ustawy wynika, że dla przychodów z działalności w zakresie handlu i odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku będących środkami trwałymi przewidziana jest stawka 3%. Tak więc, w myśl art. 17 cytowanej ustawy, przychody niezaewidencjonowane w kwocie 188.504,92 zł podlegają opodatkowaniu 15% stawką ryczałtu (3 x 5). Na podstawie powyższych przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za poszczególne miesiące 2008 roku oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokościach: zgodnie z załączoną tabelą. Mając na uwadze, iż w wyniku kontroli ustalono, że Podatnik nie ewidencjonował przychodów ze sprzedaży samochodów, zawarto w protokole kontroli pouczenie o przysługującym Mu prawie złożenia korekty deklaracji wraz z pisemnym uzasadnieniem, wynikającym z przepisu art. 81b Ordynacji podatkowej. Dnia 21.09.09r. podatnik złożył korektę deklaracji PIT - 28, wykazując w niej ustalony przez organ przychód zaewidencjonowany w ewidencji przychodów oraz przychód niezaewidencjonowany (korekta zeznania - k-165-169, tom I akt). Do opodatkowania tego przychodu Podatnik zastosował stawkę ryczałtu 3%. Organ podkreślił, że jeżeli korekta deklaracji jest skuteczna prawnie, organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynikające z korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Ustalenia zawarte w protokole kontroli, stanowiące w ocenie organu podatkowego podstawę do sformułowania nieprawidłowości, mogą zostać wykorzystane do wszczęcia tego postępowania. W związku z tym, iż w art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca postanowił, iż ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, organ I instancji na zasadzie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia ryczałtu obliczonego, wg "pięciokrotności" stawki. Cechą charakterystyczną regulacji zawartej w art. 17 ustawy jest to, iż zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej". Sankcja ta wymierzona jest wyłącznie przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Na podstawie dokonanych ustaleń i przeprowadzonych obliczeń, organ stwierdził, iż nie wystąpił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok. W decyzji z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2008 w kwocie 28.275,00 zł. Odnośnie zarzutu podatnika w kwestii określonych w decyzji przychodów i należnego ryczałtu w wysokościach niższych, niż wynika to z korekty zeznania, organ stwierdził, iż wskazane w decyzji (str. 10) wielkości przychodów w poz. 1 wynikają z kwoty podanej przez Podatnika w korekcie zeznania (194.200,56 zł), jako przychodu ewidencjonowanego oraz z dokonanej przez organ korekty o wartość przychodu niezaewidencjonowanego (188.504,92 zł), tj. "wg US kwota 5.695,64 zł. Jak wynika z korekty zeznania, przychód ze sprzedaży samochodów w kwocie 188.504,92 zł, Podatnik nieprawidłowo wykazał w przychodach zaewidencjonowanych, co zostało skorygowane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Skargę do Sądu na powyższą decyzję wniósł W.W. Wniósł on uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił on nausznie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że złożona przez niego korekta po zakończeniu kontroli podatkowej nie wywołała żadnego skutku prawnego oraz art. 165b poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego pomimo złożenia korekty, art. 17, w szczególności ust. 2 tego przepisu – poprzez dowolne uznanie, iż do niezaewidencjonowanego przychodu za 2008r., który z nawiązką został ujęty przez skarżącego w złożonej korekcie do deklaracji PIT 28- należy zastosować pięciokrotność stawki podatkowej, gdy podatek ten w stawce 3% został przed wszczęciem postępowania podatkowego zapłacony. W uzasadnieniu skarżący , z ostrożności procesowej , zarzucił także organowi naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych. Decyzji zarzucił także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, które miały wpływ na treść decyzji. Skarżący złożył korektę po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, ale tego faktu organy podatkowe nie brały pod uwagę. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wymierzony podatek miał charakter sanacyjny i mógł być on wymierzony tylko w drodze decyzji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z art. 291 § 2 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007r. "Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia oraz wskazać na możliwość skorygowania deklaracji." Od 1 stycznia 2007r. nowelą listopadową zmieniono brzmienie tego przepisu, uchylając ten fragment przepisu. Natomiast od 1 stycznia 2009r., art. 291 § 2 O. p ma następujące brzmienie " Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji: przysługuje nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej. Decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma charakter konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Ponadto na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zasadą jest, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie kreuje ona nowego zobowiązania podatkowego, lecz określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe powstałe na mocy ustawy. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanką do wydania takiej decyzji jest brak zapłaty w całości lub w części podatku, nie złożenie deklaracji (zeznania) albo stwierdzenie w toku postępowania, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (zeznaniu). Przepis ten, stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie do wszelkich podatków, a więc także do zobowiązań powstałych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego tak długo, aż zobowiązanie to nie przedawni się. Do biegu terminu przedawnienia należy natomiast stosować przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Reasumując, należy stwierdzić, że organ podatkowy może weryfikować prawidłowość zadeklarowanej przez podatników kwoty podatku przed upływem terminu przedawnienia bez względu na rodzaj podatku i wybraną formę opodatkowania dochodu (przychodu). Jeżeli zachodzi taka konieczność w okresie tym organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazuje, że przepis ten ma w istocie charakter sankcyjny. Poza oszacowaniem podstawy opodatkowania (nie będącym sankcją, a mającym na celu ustalenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej) nakazuje stosować bardzo wysoką stawkę podatkową, sięgającą nawet wartości 75 % przychodu. Istota sankcji podatkowej uregulowanej w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym sprowadza się natomiast do zastosowania - do tak ustalonej podstawy podatkowy opodatkowania - wysokiej stawki podatkowej. Decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma w związku z tym charakter konstytutywny. Przesądza o tym w szczególności swoista stawka podatkowa. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej specyficznej stawki nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. W świetle tych rozważań za nieprawidłowe należy uznać postępowanie organu podatkowego w takim zakresie, w jakim w protokole kontroli zawarto pouczenie o przysługującym skarżącemu prawo złożenia korekty deklaracji wraz z pisemnym uzasadnieniem, wynikającym z przepisu art. 81b Ordynacji podatkowej. Złożona przez podatnika korekta deklaracji PIT - 28, dotyczyła ustalonego przez organ przychodów zaewidencjonowanych w ewidencji przychodów oraz przychodów niezaewidencjonowanych (korekta zeznania - k-165-169, tom I akt). Do opodatkowania tego przychodu Podatnik mógł zastosować tylko stawkę ryczałtu 3%. Podatek sankcyjny może być ustalony tylko i wyłącznie w formie decyzji. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 O.p.). W świetle powyższych rozważań należy wykluczyć możliwość skorygowania zeznania w podatku o charakterze sankcyjnym, gdyż sprzeciwiają się takiemu rozwiązaniu powołane przepisy prawa materialnego. Skarżący po ustaleniu w trakcie kontroli podatkowej, że niezaewidencjonował on określonych przychodów, nie mógł zatem skorygować deklaracji podatkowej. Organ podatkowy w tej sytuacji był zobowiązany wszcząć postępowanie podatkowe w celu wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 1 O.p. Natomiast powinien wydać to postanowienie na podstawie art. 165 § 2 O.p. Organ podatkowy w obowiązującym stanie prawnym nie miał obowiązku poinformować skarżącego o prawie złożenia korekty zeznania podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia korekty, gdyż podatek sankcyjny mógł być określony tylko i wyłącznie na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Należy wskazać, że gdy zaistnieją podstawy do zastosowania wobec podatnika podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. W związku z tym Sąd nie może podzielić zarzutu skargi, że organy naszyły treść art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej stawki nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Przedmiotem korekty może być tylko zobowiązanie powstałe w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika. W związku z tym po zakończeniu kontroli podatkowej, zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej. Zgodnie z przepisami art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc, w myśl art. 17 cytowanej ustawy, przychody niezaewidencjonowane w kwocie 188.504,92 zł podlegają opodatkowaniu 15% stawką ryczałtu (3 x 5). Stwierdzone uchybienie organu, co do pouczenia o prawie do złożenia korekty na etapie postępowania kontrolnego, czy też powołanie art. 165b O.p. jako podstawy wszczęcia postępowania, nie miały żadnego wpływu na przebieg i wynik postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie istniały bowiem przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego. Organy podatkowe również prawidłowo interpretowały i stosowały powołane przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W związku z tym, mimo tych stwierdzonych uchybień, Sąd nie podzielił zarzutu, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.