I FSK 1007/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 452/10 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 452/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi R. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytania dotyczyły tego, czy dostawa towarów niewspólnotowych dla kontrahenta krajowego, przeznaczonych do procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń podlega, opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, jeśli tak, to jaką stawką podatku. 1.3. We wniosku strona wskazała, że zajmuje się pośrednictwem w importowaniu z Białorusi do Polski towarów, w celu zastosowania procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Importerem towarów jest kontrahent polski, który dokonuje zgłoszenia celnego i posiada zezwolenie od organu celnego na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. W ramach tego zezwolenia wnioskodawca nabywa towar od kontrahenta polskiego, który przywozi go z Białorusi, a następnie wnioskodawca dokonuje dostawy tego towaru na rzecz importera. Przedmiotem dostawy jest cukier przeznaczony do procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, który po wykonaniu tej procedury jest wywożony do kontrahentów poza Unię Europejską. Wszystkie czynności wykonywane są pod nadzorem celnym. W uzupełnieniu do wniosku skarżący poinformował, że towar (cukier) będący przedmiotem transakcji, został wydany przez pierwszego kontrahenta będącego producentem (spółka z Białorusi), bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy tj. importerowi (kontrahent polski). Wysyłki towaru i transportu dokonał pierwszy kontrahent (spółka białoruska). 1.4. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, z którego wynika, że dostawa towarów niewspólnotowych, importowanych z Białorusi, z przeznaczeniem do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń na terenie kraju, będących pod nadzorem celnym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie mieści się w kategorii czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT). 1.5. Organ podatkowy wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w sytuacji jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji gdy towar będący przedmiotem transakcji jest wysyłany i transportowany przez pierwszego z kontrahentów, czyli podmiot białoruski, wysyłkę i transport - należy przyporządkować na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - transakcji pomiędzy kontrahentem białoruskim a kontrahentem polskim. Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez podmiot z Białorusi na rzecz kontrahenta polskiego jest dostawą "ruchomą" – w jej ramach następuje przemieszczenie towarów, natomiast dostawy dokonane pomiędzy kolejnymi podmiotami są dostawami "nieruchomymi". Organ wyjaśnił, że dla dostaw objętych transakcją łańcuchową, dla których nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że ustawa o VAT zawiera szczególne uregulowania dotyczące określania miejsca świadczenia w przypadku tzw. dostaw łańcuchowych, które pozostają zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C 245/04EMAG Handel Eder). Powołując się na art. 22 ust. 2, ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 112"), stwierdził, że dostawa towarów dokonywana przez importera stanowi dostawę krajową w kraju importu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że tak długo jak długo pośrednik nie występuje jako importer, dostawa dokonywana przez tego pośrednika nie powinna być rozpoznawana w kraju importu. W przedmiotowej dostawie bierze udział dwóch pośredników z Polski, a towar ostatecznie transportowany jest z Białorusi do polskiego odbiorcy, który jest jednocześnie importerem i dokonuje zgłoszenia celnego. Transport organizowany jest przez białoruskiego dostawcę. W związku z tym, w ocenie orzekającego Sądu, transakcja dokonana pomiędzy wnioskodawcą a importerem nie powinna być rozpoznawana jako dostawa krajowa. Przyjęte natomiast przez organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym dokonana przez wnioskodawcę dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, stosowanie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT wg stawki właściwej dla tego towaru na terytorium kraju, doprowadziłoby do sytuacji, w której ta sama transakcja podlegałaby dwukrotnie opodatkowaniu VAT w Polsce, raz jako import towarów i drugi raz jako dostawa krajowa. To naruszałoby zasadę unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu zaprezentowana przez organ wykładnia narusza przepisy art. 22 ust. 2, ust. 3 i 4 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2, ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów niewspólnotowych dla kontrahenta krajowego, przeznaczonych do procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że w przedstawionej dostawie bierze udział dwóch pośredników z Polski, a towar ostatecznie transportowany jest z Białorusi do polskiego odbiorcy, który jest jednocześnie importerem i dokonuje zgłoszenia celnego, oraz że transport organizowany jest przez białoruskiego dostawcę. Nie zgodził się jednak z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że transakcja dokonana pomiędzy wnioskodawcą a importerem nie powinna być rozpoznawana jako dostawa krajowa. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. dostawą łańcuchową, dla której zostały odrębnie ustalone reguły określające miejsce opodatkowania. Nie ma tu znaczenia, że dostawa łańcuchowa jest zawierana pomiędzy kilkoma podmiotami i dokonywanych jest kilka dostaw. Dostawa dotyczy tylko jednego przedmiotu, który tylko raz jest przemieszczany, tj. od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy. W przedmiotowej sprawie towar jest wysyłany i transportowany przez pierwszego z kontrahentów, czyli podmiot białoruski, tak więc wysyłkę i transport − należy przyporządkować na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT − transakcji pomiędzy kontrahentem białoruskim, a kontrahentem polskim. Zdaniem organu oznacza to, że dostawa zrealizowana przez, podmiot z Białorusi na rzecz kontrahenta polskiego jest dostawą "ruchomą" - w jej ramach następuje przemieszczenie towarów, natomiast dostawy dokonane pomiędzy kolejnymi podmiotami są dostawami "nieruchomymi". Organ podkreślił, że dla dostaw objętych transakcją łańcuchową, dla których nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy jest uzależnione od tego czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. Odnosząc powyższe do treści art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, organ stwierdził, że dostawa towaru pomiędzy zainteresowanym, a importerem polskim została dokonana w miejscu zakończenia transportu (Z. M. w B.), co oznacza, że miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju. Konsekwencją takiego ustalenia jest również fakt, że dokonana przez zainteresowanego dostawa towarów, podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, wg stawki właściwej dla tego towaru na terytorium kraju. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, wskazując na bezzasadność podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 4.2 Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji ta norma prawna przesądza o tym, że transakcja pomiędzy wnioskodawcą a importerem nie podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną. Stanowiska tego nie można zaakceptować. Z wykładni gramatycznej wynika przecież, że ten przepis dotyczy dostaw, które dokonuje importer oraz wszystkich dalszych dostaw. Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem norma ta odnosi się do dostaw dokonywanych przez importera lub też dostaw następnych. Natomiast przepis ten nie odnosi się do wcześniejszych dostaw. Wynika to z jednoznacznej treści analizowanej normy. Przedmiotem zaś wniosku o interpretacje była transakcja pomiędzy wnioskodawcą – drugim kontrahentem a importerem. Stąd też do tej dostawy art. 22 ust. 4 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Zresztą zbliżoną treść ma art. 32 zdanie 2 Dyrektywy 112, który określa, że w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów. 4.3 Nie można także uznać, że analizowany przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT wprowadza całkowicie odmienne zasady ustalania miejsca świadczenia w przypadku dostaw łańcuchowych w sytuacji, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium państwa trzeciego. Nie jest to bowiem norma o charakterze lex specialis w stosunku do unormowań z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT określających miejsce świadczenia przy transakcjach łańcuchowych. Przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w istocie nie dotyczy tego typu transakcji. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 22 ustawy o VAT. W przypadku transakcji łańcuchowych art. 22 ust. 4 ustawy o VAT może mieć tylko znaczenie uzupełniające ogólne reguły ustalania miejsca świadczenia. Z przepisu tego wynika, że zawsze, bez względu na wcześniejsze uregulowania zawarte w art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, dostawy dokonywane przez importera oraz następnych kontrahentów będą dostawami dokonywanymi na terytorium państwa członkowskiego importu. W żadnym jednak wypadku nie można w oparciu o treść art. 22 ust. 4 ustawy o VAT czynić ustalenia w zakresie miejsca świadczenia dostaw na wcześniejszych etapach przed importerem. Byłoby to nadinterpretacją tej normy prawnej. Po prostu ten przepis nie odnosi się do wcześniejszych transakcji poprzedzających działania importera. 4.4 Ponieważ do przedmiotowej transakcji nie można stosować art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, zastosowanie będą miały, jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, przepisy art. 22 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy towar będący przedmiotem transakcji jest wysyłany i transportowany przez pierwszego z kontrahentów, czyli podmiot białoruski, wysyłkę i transport należy przyporządkować na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT transakcji pomiędzy kontrahentem białoruskim a pierwszym kontrahentem polskim. Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez podmiot z Białorusi na rzecz kontrahenta polskiego jest dostawą "ruchomą". W jej ramach następuje przemieszczenie towarów, natomiast dostawy dokonane pomiędzy kolejnymi podmiotami są dostawami "nieruchomymi". Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, gdy poprzedza wysyłkę lub transport towarów, natomiast gdy następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W związku z powyższym organ interpretacyjny trafnie uznał, że dostawa towaru pomiędzy zainteresowanym, a importerem polskim została dokonana w miejscu zakończenia transportu, co oznacza, że miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju. 4.5. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji powyższa wykładnia przepisów nie narusza zasady neutralności. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ta sama transakcja podlegałaby dwukrotnie opodatkowaniu VAT w Polsce, raz jako import towarów i drugi raz jako dostawa krajowa. To naruszałoby jedną z podstawowych zasad wspólnego podatku to jest unikania podwójnego opodatkowania. Pogląd w analizowanym stanie faktycznym jest błędny. We wniosku o udzielenie interpretacji podatnik zwrócił się z pytaniem w zakresie dostawy towarów niewspólnotowych dla kontrahenta krajowego, przeznaczonych do procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w rozumieniu przepisów celnych. Zatem w tym stanie faktycznym nie ma obawy podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. 4.6. Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, CBOSA). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).