I SA/Go 865/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2003r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9.217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. Nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 9.366 (dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem uzupełnienia brakującego wpisu. W dniu 12 września 2007 r. K.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.136.513 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu [...] marca 2003 r. K.M. i L.M. zawarli pisemną umowę spółki jawnej dla prowadzenia przedsiębiorstwa zarobkowego pod firmą "PPH M spółka jawna". K.M. wniósł do spółki wkład niepieniężny (know – how na prowadzenie działalności gospodarczej, prawo używania dwóch działek, których był właścicielem i trzeciej, której był dzierżawcą) o łącznej wartości 47.500 zł. L.M. wniósł wkład pieniężny o wysokości 2.500 zł. Uprawnionymi do reprezentacji spółki zostali obaj wspólnicy, przy czym każdy z nich mógł składać samodzielnie oświadczenia woli w imieniu spółki. Wspólnicy postanowili także, iż uczestniczą w zysku spółki w sposób proporcjonalny do wysokości swoich udziałów, a w sprawach nieregulowanych umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu spółek handlowych o spółce jawnej. Postanowiono także, że zmiana umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] maja 2003 r. Od początku istnienia do końca 2004 r. spółka prowadziła księgę przychodów i rozchodów, a od [...] stycznia 2005 r. księgi rachunkowe. Skarżący prowadził w 2003 r. także działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "M" K.M. i złożył zeznanie PIT-36 za ten rok, w którym wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 47.483,57 zł i należny podatek 0 zł. L.M. jest ojcem K.M.. W dniu [...] marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec K.M. postępowanie kontrolne, a od [...] maja do [...] grudnia 2006 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. zakończona sporządzonym [...] listopada 2006 r. protokołem kontroli. Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor UKS przejął materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PPH M spółka jawna. Przejęto protokół z przesłuchania L.M., zestawienie dokonanych w 2003 r. do spółki jawnej wpłat, umowę spółki jawnej i odpis z KRS. Z w/w zestawienia wynika, że na konto spółki jawnej w 2003 r. dokonano wpłat własnych w kwocie 2.039.029 zł oraz przelewów z rachunku bankowego na kwotę 1.037.810,89 zł. Z przesłuchania L.M. wynika, że w 2003 r. powyższych wpłat dokonał on ze swojego osobistego majątku. Pieniądze te były przeznaczane na cele inwestycyjne spółki jawnej. W dniu [...] maja 2006 r. L.M. został przesłuchany w charakterze świadka i zeznał wówczas, że nie potrafi określić czy wpłacone przez niego do spółki pieniądze podlegały zwrotowi, ale ich zwrotu nie żądał i żądał nie będzie. Nie pamiętał czy zawierał ze spółką pisemną umowę, ale udziały w spółce nie uległy zmianie. Świadek nie potrafił określić jaki charakter miały dokonane wpłaty, gdyż nie zajmuje się formułowaniem umów i zleca te czynności prawnikowi. W dniu [...] maja 2006 r. skarżący przedłożył organowi kontroli skarbowej umowę pożyczki z [...] marca 2003 r. zawartą między L.M. a spółką jawną, którą reprezentowali L.M. i K.M.. Z umowy wynika, iż jej przedmiotem jest udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie 3.000.000 zł z przeznaczeniem na działalność gospodarczą pożyczkobiorcy. Pożyczka może być zwiększona o 200.000 zł, zostanie uruchomiona sukcesywnie w ratach. Ustalono też harmonogram zwrotu pożyczki w trzech rocznych ratach poczynając od 2007 r. oraz jej oprocentowanie. Od umowy tej strony nie złożyły deklaracji PCC-1. W umowie podano nr KRS spółki, który został nadany dwa miesiące po zawarciu tejże umowy. Z uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów wynika, iż powyższa pożyczka nie została ujęta po stronie pasywów w pozycji "Zobowiązania" w bilansie sporządzonym na [...] grudnia 2005 r. ani w informacji dodatkowej za 2005 r. Postanowieniem z [...] listopada 2006 r. przejęto protokół kontroli podatkowej z [...] września 2006 r. i wynik kontroli z [...] października 2006 r. sporządzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w PPH M spółce jawnej w zakresie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentach tych, po analizie zebranego materiału stwierdzono, że przedłożona umowa pożyczki nie odzwierciedla czynności, które faktycznie miały miejsce w 2003 r., tj. otrzymania przez spółkę jawną pieniędzy od L.M., a dokument został sporządzony na potrzeby postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie PPH "M" K.M.. W 2003 r. spółka jawna poniosła wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 2.558.584,89 zł. Nadto zakwalifikowano wpłacone przez L.M. na rzecz spółki jawnej kwoty jako przychód określony w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W protokole kontroli sporządzonym w niniejszej sprawie kontrolujący przyjęli powyższe ustalenia dokonane podczas kontroli spółki jawnej i ustalili różnicę między dochodem wynikającym z przeprowadzonej kontroli a wielkością straty wykazaną w zeznaniu podatkowym skarżącego na kwotę 2.875.514,33 zł. Wraz ze złożonymi do powyższego protokołu wyjaśnieniach i zastrzeżeniach skarżący przedłożył sporządzony [...] listopada 2006 r. przez biegłych rewidentów raport z przeglądu ksiąg rachunkowych spółki jawnej. W lutym 2007 r. L.M. przedłożył organowi I instancji wyjaśnienie, z którego wynika, iż jego syn K. samodzielnie podejmuje decyzje w zakresie wszelkich operacji jego pieniędzmi, mając kompleksową wiedzę w tym zakresie, a on sam od kilku lat zajmuje się dużym gospodarstwem rolnym. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.136.513 zł. Zdaniem Dyrektora zebrany w sprawie materiał potwierdza, iż przedłożona przez skarżącego umowa pożyczki nie odzwierciedla czynności, które faktycznie miały miejsce w 2003r. Dokument umowy pożyczki, która faktycznie nie miała miejsca, został sporządzony w efekcie i na potrzeby postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącego – faktu jej zawarcia nie pamiętał L.M., a przedłożona została organowi 6 dni po jego przesłuchaniu; w przedłożonej umowie widnieje numer KRS, który został spółce nadany dwa miesiące po zawarciu umowy pożyczki; nie ujęcie pożyczki w bilansie sporządzonym na [...] grudnia 2005 r. i informacji dodatkowej za 2005 r. Natomiast zapisy bilansu otwarcia na 2005 r. dowodzą, że spółka stała się właścicielem majątku (budynku) sfinansowanego wpłatami L.M., co potwierdza, że charakter tych wpłat był bezzwrotny, a zatem to nie była pożyczka. Organ I instancji przyjął, iż L.M. świadczył na rzecz spółki jawnej pieniądze, które nie stanowią świadczeń w naturze, ani świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W tej sytuacji zakwalifikował je jako przychód określony w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w/w ustawy. Powołując się na przepis art. 14 ust. 1, wskazał iż są to pieniądze otrzymane przez spółkę w formie darowizny. Darczyńca L.M. świadczył pod tytułem dartym (nieodpłatnie) na rzecz obdarowanej spółki jawnej pieniądze w łącznej wysokości 3.076.839,89 zł. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zdaniem organu, z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie wynika, aby spółka jawna była zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, co przy równoczesnym przesunięciu majątkowym na jej rzecz przesądza o zakwalifikowaniu przedmiotowych wpłat jako darowizny. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 30 marca 2007 r., a w złożonym [...] kwietnia 2007 r. odwołaniu skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 do 196 Ordynacji podatkowej; art. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; a także art. 720 kc. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć charakter definitywny, co oznacza że przychód powstaje w następstwie uprzednio wykonanej czynności typu sprzedaż towarów, wykonanie usługi, dopisanie odsetek do środków na rachunku bankowym itp. Organ błędnie utożsamił wpłaty pieniężne na rzecz spółki z uzyskaniem przez nią przychodu do opodatkowania. W praktyce nie każda wpłata na konto spółki oznacza, że uzyskała ona z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka uzyskała bowiem pożyczkę, która na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie zagadnienia tytułu dokonanej przez L.M. wpłaty zobowiązuje organ do zbadania zgodnej woli stron. Organ I instancji uniknął odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy można do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć otrzymane pieniądze, jeśli nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenia. Nawet gdyby przyjąć, że wpłacone przez L.M. pieniądze stanowiły darowiznę, to nie można tej wpłaty uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając, po analizie zebranego materiału dowodowego, stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą prawną przesądzającą o opodatkowaniu przychodu powstałego u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu darowizny otrzymanej przez spółkę jawną, której jest on wspólnikiem, jest art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że u skarżącego powstał przychód należny wynikający ze stosunku zobowiązaniowego, jakim jest otrzymana przez spółkę jawną, której jest wspólnikiem – darowizna. Otrzymane pieniądze powiększyły majątek spółki jawnej, a ich opodatkowanie następuje na podstawie art. 14 ust. 1 w/w ustawy w przypadku prowadzącego działalność gospodarczą wspólnika obdarowanej spółki. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymał w dniu 14 sierpnia 2007 r., a w dniu [...] września 2007 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji K.M. zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę wskazał, że organy obu instancji bezpodstawnie przyjęły, iż nie miało miejsca udzielenie pożyczki, arbitralnie uznając, że wpłaty dokonane przez L.M. mają charakter bezzwrotny, a w konsekwencji stanowią przychód podatnika. Zarzucił organom podatkowym ignorowanie konsensualnego charakteru umowy pożyczki, co umożliwia wydanie przedmiotu pożyczki spółce zanim sama umowa została zawarta. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę, uznając zarzuty K.M. za bezpodstawne. Sąd podniósł, że ze skargi wynika, iż stan faktyczne nie jest sporny, a spór dotyczy różnej jego oceny na gruncie skutków podatkowych jakie on wywiera. Sąd uznał, że organy podatkowe odmawiając uznania przedłożonej umowy za umowę pożyczki w szczegółowy sposób wyjaśniły podstawy i okoliczności swojego wnioskowania, dokonując oceny całego zebranego materiału dowodowego, uznając jednocześnie teoretyczne rozważania skarżącego na temat konsensualnego charakteru umowy pożyczki za nie mające wpływu na ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej K.M., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyroku tym NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, przyjmując, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie naruszyły przepisów postępowania wyraził pogląd błędny, powierzchowny i nie oparty na wszechstronnej ocenie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Ten błędny pogląd dotyczył w szczególności ustalenia, że L.M. dokonując na rzecz spółki wpłat na przestrzeni 2003 r. działał pod wpływem darmym. NSA zaznaczył przy tym, że oceny tej nie zmienia fakt, iż L.M. nie potrafił przekonująco wyjaśnić z jakiego tytułu świadczył i w wyniku jakiej czynności cywilnoprawnej, jak i nie mają przesądzającego znaczenia wpisy w księgach rachunkowych (kwota 3.076.146,30 zł – zbliżona do wysokości świadczonej przez L.M. - wpisana była jako wartość kapitału podstawowego). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że istnienie między L.M. a spółką umowy darowizny, organy podatkowe i WSA wywiodły z faktów konkludentnych, natomiast w związku z treścią art. 889 pkt 1 kc należy rozważyć czy takie dorozumiane zachowanie się L.M. nie mogło być uznane za inny rodzaj umowy. Zdaniem NSA zawarte w art. 889 pkt 1 kc "umowy uregulowane innymi przepisami kodeksu" należy rozumieć szeroko, a więc nie tylko umowy i nie tylko uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego, ponieważ skoro w chwili jego wejścia wejścia w życie obowiązywał w określonym zakresie Kodeks handlowy, to ustawodawca nie mógł wykluczyć, że chodzi tutaj także o stosowanie przepisów prawa handlowego, w szczególności przepisów związanych z czynnościami związanymi z zawarciem czy zmianą umowy spółki. NSA zauważył, że zgodnie z art. 888 § 1 kc chodzi o czynność prawną, w której darczyńca przysparza obdarowanemu nieodpłatną korzyść, jest to przy tym umowa, w której nie występuje ekwiwalentne świadczenie ze strony obdarowanego, natomiast L.M. i K.M. zawarli umowę spółki jawnej, której celem było osiąganie zysków i już tylko ta okoliczność wyklucza przyjęcie w drodze dorozumianej, że L.M. łączyła ze spółką umowa darowizny. Nadto, skoro świadczona przez L.M. kwota była przeznaczona i wykorzystana na cel inwestycyjny, to niewątpliwie mógł być on sfinansowany także ze środków związanych z wkładami do spółki dokonywanymi czy to przy jej zawarciu czy też później. Sąd zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 50 § 1 ksh "udział kapitałowy wspólników odpowiadać powinien wartości rzeczywiście wniesionego wkładu", co powoduje konieczność wyjaśnienia czy możliwe jest przyjęcie na gruncie ksh, czy do podwyższenia wysokości wkładu mogło w spółce dojść także przez czynności konkludentne, brak bowiem dowodów na to by K.M. protestował przeciwko wniesieniu takiego wkładu przez L.M.. Sąd zważył: W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie bowiem do brzmienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Kierując się powyższą normą stwierdzić na wstępie należy, że zarzutem uznanym przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe obu instancji ustaliły bowiem (wywodząc z faktów dorozumianych), że dokonane na przestrzeni 2003 r. przez L.M. wpłaty na konto spółki w łącznej kwocie 3.076.839,89 zł, wynikają z łączącej go ze spółką umowy darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jest to czynność prawna, którą darczyńca przysparza obdarowanemu nieodpłatną korzyść bez ekwiwalentnego świadczenia ze strony obdarowanego. Przepis ten wyklucza (co stwierdził w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny) przyjęcie w drodze konkludentnej, że L.M. łączyła ze spółką umowa darowizny, gdyż celem zawartej przez L.M. i K.M. umowy spółki jawnej było prowadzenie przedsiębiorstwa zarobkowego. Nadto dokonane przez L.M. wpłaty zostały przeznaczone i wykorzystane na cele inwestycyjne. L.M., jako jeden z dwóch jej wspólników, miał prawo do udziału w zyskach, więc dokonując wpłat wykorzystanych przez spółkę na cele inwestycyjne, potencjalnie osiągał wyższe zyski. I nie może być tu mowy o braku ekwiwalentności tych wpłat. Organ odwoławczy winien zatem rozważyć treść przepisu art. 889 pkt 1 kc, w myśl którego nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu, przyjmując, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, szeroką interpretację cyt. przepisu, a mianowicie – nie tylko umowy i nie tylko uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego. Dokonując tych rozważań organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę postanowienia umowy spółki jawnej, jak i przepisy prawa handlowego, a w szczególności art. 48 § 2 ksh i art. 28 ksh. W konsekwencji powyższego winien rozważyć, czy na gruncie ksh możliwe jest przyjęcie, że do podwyższenia wysokości wkładu w spółce mogło dojść przez czynności konkludentne, bowiem K.M. nie protestował (brak na taki protest dowodów) przeciwko wniesieniu takiego wkładu przez L.M.. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jest to zasada prawdy obiektywnej nakładająca na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowe, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż oba te przepisy zostały przez organy podatkowe naruszone, ponieważ nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie ustalenia z jaką umową bądź czynnością cywilnoprawną wiązało się świadczenie spółce przez L.M. kwoty 3.076.839,89 zł. W wyjaśnieniu tej kwestii pomocne mogłyby być zeznania skarżącego K.M.. Zdaniem Sądu materiał dowodowy nie został zgromadzony prawidłowo, a dodatkowo ten, który zebrano nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Prawidłowe zastosowanie powołanych wyżej przepisów winno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i na ich podstawie ustaleń prawnych, a w niniejszej sprawie do takich ustaleń faktycznych nie doprowadziło. Należy zatem przyjąć, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenia te jako naruszenia prawa procesowego miały, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu rzeczą organów będzie uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. Odniesienie się do zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec uchybień w ustaleniu stanu faktycznego jest przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sad określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej brakujący wpis. ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk