I SA/Po 352/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant Stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/K. Nikodem /-/S. Małek /-/J. Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z 04 stycznia 2005 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec D.B. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało w związku z ujawnieniem, iż podatnik przekazała 30 czerwca 2001 r. swemu synowi D.B. kwotę [...] z tytułu zawartej umowy "użytkowania nieprawidłowego". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 28 lutego 2006r. ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 czerwca 2006r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania wobec męża podatnika – R. B. oraz przesłuchania wskazanego świadka na fakty związane z przekazaniem podatnikowi kwoty [...] dolarów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 06 grudnia 2007r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2001 w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalono, że podatnik pozostawała w związku małżeńskim, w którym do 23 października 2001r. obowiązywała wspólność majątkowa a od 24 – rozdzielność majątkowa. Mając na względzie, iż wydatek w kwocie [...] poniesiony został w czerwcu – analogiczne postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec R. B.. Na podstawie przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto, iż małżonkowie do 23 października 2001r. mieli równy podział w wspólnym majątku i dlatego ich dochody i wydatki rozliczone zostały po połowie, a od tej daty rozliczone zostały w pełnej wysokości na każdego z osobna. Organ podatkowy ustalił, iż nadwyżka wydatków nad zgromadzonymi w 2001r. oraz w latach poprzednich zasobami finansowymi wyniosła [...] i ta nadwyżka na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej została opodatkowana. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją (art. 233 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej) uchylił w całości powyższą decyzję i ustalił wysokość podatku w wysokości [...]. Organ odwoławczy uwzględnił zarzut dotyczący wpłaconej do Urzędu Skarbowego przez męża podatnika kwoty [...] (połowa z [...]) z tytułu podatku od towarów i usług, uznając pozostałe zarzuty podatnika za niezasadne. Nie można w szczególności podzielić argumentów, iż podatnik otrzymała "z intencją darowizny" w latach 1989 do 1998 od zamieszkałej wówczas w Berlinie Zachodnim J. M. łączną kwotę [...] dolarów. Podatnik zeznała, iż w tych latach wielokrotnie wyjeżdżała wraz z mężem do Berlina w celach handlowych, jednakże żadne z ujawnianych okoliczności faktycznych nie dają podstawy do przyjęcia, iż J. M. mogła przekazać wskazaną kwotę. Nie potwierdził bowiem tej argumentacji F. M. (mąż zmarłej J. M.) przesłuchany w drodze pomocy prawnej. Wskazał między innymi, że jego żona zatrudniona jako sprzątaczka zarabiała około [...] marek miesięcznie. Mąż podatnika zeznał, iż nie posiada wiedzy dotyczącej przekazywanych przez J. M. środków dewizowych, a kwoty uzyskiwane z "drobnego handlu" na terenie Berlina Zachodniego należy traktować jako "podreperowanie budżetu domowego". Powołano się także na informacje uzyskane od niemieckich organów podatkowych, które stwierdziły, iż J. M. nie dysponowała dochodami pozwalającymi na dokonanie darowizn w wysokości [...] dolarów. Ustalono także ilość i kwoty udzielanych podatnikowi przez bank [...] kredytów. Wyjaśniono, że kredyty i pożyczka przed rokiem podatkowym zostały spłacone, z wyjątkiem kredytu odnawialnego, którego zaległość na 31 grudnia 2001r. wynosiła [...]. Uwzględniając powyższe okoliczności organ pierwszej instancji uznał, iż zarówno środki pieniężne uzyskane od J. M., jak też kredyty bankowe nie stanowiły źródła wydatków w roku podatkowym. Podatnik wraz z mężem dokonali w biurze podróży wpłat na wycieczki zagraniczne w kwocie [...]. Podniesiony w tym zakresie zarzut, iż wpłaty te dotyczyły również innych osób uznano za niewiarygodne. Podatnik w tym zakresie nie przedstawiła żadnych danych osobowych tych osób. Wskazano też, że podatnik nie uprawdopodobniła, iż na dzień 01 stycznia 2001r. posiadała oszczędności w kwocie [...], wynikające ze sprzedaży w 1999r. mieszkania. Nie przedstawiła bowiem na tą okoliczność żadnego dowodu, a zebrany materiał świadczy o zakupie w roku 2000 samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego i debecie na koncie bankowym podatnika w wysokości [...] na dzień 31 października 2000r., a na dzień 31 grudnia 2000r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w sprawie przeprowadzono w sposób wyczerpujący. Przedstawione przez podatnika wyjaśnienia poddane zostały wnikliwej analizie pozostającej w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki oraz przepisami procedury podatkowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ordynacji podatkowej). Odnosząc się do podstawy opodatkowania wskazano, że podatnik w 2001r. dysponowała kwotą [...] ([...] oszczędności i [...] dochody), a wydatki wyniosły [...]. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega zatem kwota [...], stanowiąca przychód z nieujawnionych źródeł. D. B. wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów i to w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz art. 31 i art. 36 kodeksu rodzinnego przez ich błędną wykładnię. Według skarżącej organy podatkowe, oceniając sytuację majątkowo- finansową małżonków M. nie uwzględniły podanej przez nią wysokości zarobków męża (około [...] marek). Nie uwzględniono, że w tych latach udzielanie darowizn było stosowaną pomocą ze strony rodzin i przyjaciół z zagranicy a kursy walut pozwalały na wysokie dochody w kraju. Wskazała skarżąca, iż bezpodstawnie organy podatkowe pominęły podane przez nią źródła przychodów. Jej twierdzenia, przy uwzględnieniu realiów lat dziewięćdziesiątych, należało uznać za wiarygodne. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że w świetle przepisu art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270) zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowym przepisem regulującym opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176). Przepis ten stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Wskazany sposób ustalania stosuje się, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi różnica między wartością mienia i jego "pokrycia". Mimo, że jest to podatek dochodowy, nie występują tu koszty uzyskania przychodów. Podatek wymierza się według stawki 75% podstawy opodatkowania. Według prawidłowych ustaleń organów podatkowych skarżąca pozostająca od 24 października 2001r. w majątkowej rozdzielności małżeńskiej, posiadała na dzień 01 stycznia [...], przy czym jej dochody w roku podatkowym wyniosły [...] a wydatki – kwotę [...]. Przychód z nieujawnionych źródeł wynosi zatem [...]. Organ odwoławczy zasadnie ocenił jako niewiarygodne twierdzenia czy też wyjaśnienia skarżącej jakoby na dzień 01 stycznia posiadała oszczędności w kwocie [...] przechowywane poza systemem bankowym, pochodzące z otrzymanych w drodze darowizn od J. M., dochodów uzyskanych z działalności handlowej na terenie Niemiec, korzystnej wymiany walut, wysokich zarobków męża czy też ze sprzedaży w 1999r. mieszkania. Żaden bowiem przeprowadzony dowód nie potwierdza czy też nie uwiarygadnia powyższych twierdzeń. Według skarżącej – otrzymała od J. M.(zamieszkałej w Berlinie) na przestrzeni dziewięciu lat poprzedzających rok podatkowy [...] dolarów. Organ odwoławczy słusznie uznał, iż jest to argumentacja całkowicie niewiarygodna. Nie potwierdził jej przesłuchany w drodze pomocy prawnej mąż nieżyjącej już J. M., jak również mąż skarżącej – R. B.. Z uzyskanych w drodze pomocy prawnej informacji niemieckich organów podatkowych wynika, iż J. M. nie dysponowała dochodami pozwalającymi na udzielenie skarżącej darowizny w podanej wysokości (pismo Ministerstwa Finansów z 14 lipca 2004r. i 23 grudnia 2004r.) Podkreślić należy, iż twierdzeń skarżącej nie uwiarygadniają również zarobki J. M., która zatrudniona jako osoba fizyczna według zeznań jej męża zarabiała około [...] marek miesięcznie. Argumentacja skarżącej, iż mąż J. M. zarabiał około [...] marek, nie stanowi również podstawy odmiennej oceny zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż skarżąca otrzymała wskazaną kwotę dolarów. Podnoszony fakt wielokrotnych wyjazdów w celach handlowych do J. M. pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w tym zakresie jakichkolwiek dowodów, któreby pozwalały na przyjęcie, iż posiadane na dzień 01 stycznia 2001r. oszczędności pochodziły z tej działalności. Przeczą temu jednoznacznie zeznania R.B., który zeznał, iż "kwoty uzyskane z drobnego handlu prowadzonego w Berlinie Zachodnim należało potraktować jako podreperowanie budżetu domowego". Wbrew zarzutowi skargi organ odwoławczy wyjaśnił, z jakich powodów nie uznał twierdzeń skarżącej dotyczących sprzedaży w 1999 r. mieszkania i uzyskanej z tego tytułu kwoty [...]. W tym zakresie nie przedstawiono bowiem żadnych materiałów czy też dowodów potwierdzających zawarcie transakcji sprzedaży. Odnosząc się do problemu dochodów z tytułu "korzystnych wymian walut na przestrzeni 15 lat" należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zebranych w tym zakresie materiałów. Na podstawie stosownych informacji banku [...] ustalono ilość i kwoty udzielonych skarżącej kredytów, które poza kredytem odnawialnym w kwocie [...] zostały do końca 2000 roku spłacone. Skarżąca nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów, któreby potwierdzały korzystną wymianę środków uzyskanych z kredytów lub pożyczek na obcą walutę. Stosownie do powołanego przepisu materialnego prawa podatkowego, to podatnik winien wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach majątkowych i w tym zakresie może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do tej reguły jeżeli zainteresowana strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokryte zostały wydatki w roku podatkowym, to ciężar obalenia takiego dowodu obciąża organ podatkowy. Przykładowo jeżeli podatnik powołuje się na darowizny lub oszczędności zgromadzone w latach poprzednich i przeciw temu nie przemawiają inne dowody lub okoliczności, to jest oczywiste, iż oświadczenie takie należy uznać za wiarygodne. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi. Z przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego nie wynika, aby skarżąca w latach poprzednich zgromadziła oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł, które pozwoliłyby jej na sfinansowanie wydatków roku podatkowego. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na każdego z małżonków. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego do ustalenia dochodu (przychodu) stosuje się zasadę wynikającą z przepisu art. 8 ustawy podatkowej. Zaskarżona decyzja słusznie zatem stwierdza, iż na dzień 01 stycznia skarżąca dysponowała jedynie kwotą [...], stanowiącą połowę kwoty oszczędności obu małżonków. Skarżąca w odwołaniu ( k-399 akt podatkowych) wniosła o przesłuchanie świadków między innymi na fakt udzielanych przez J. M. darowizn pieniężnych oraz jej sytuacji majątkowej, właścicieli i byłych pracowników kantoru mieszczącego się w banku [...] i byłych pracowników banku [...]. Organ odwoławczy wezwał skarżącą 04 grudnia 2009 r. (k-553) do podania pełnych danych osobowych i adresowych wskazanych świadków – celem przeprowadzenia dowodu z ich zeznań. Skarżąca w piśmie z 11 grudnia 2009 r. podała, iż danych takich nie posiada. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości zasadność postanowienia organu odwoławczego o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia (k-581). Prokuratura Okręgowa w Poznaniu przedstawiła skarżącej 08 października 2003r. zarzut, iż w okresie od 23 lutego 1998 r. do 12 marca 2002 r. w S., posługując się fikcyjnymi danymi sfałszowała zapisy oraz podpisy nieistniejących kredytobiorców, doprowadzając do realizacji łącznie 309 fikcyjnych umów kredytowych, powodując szkodę w mieniu [...] na łączną kwotę [...] (k-496). Śledztwo w tej sprawie jest od 20 lutego 2008r. zawieszone. W toku dotychczasowych czynności "nie ustalono dalszego losu wyłudzanych pieniędzy" i nie ustalono ewentualnego sposobu ich wydatkowania (k-438 i 496). Organy podatkowe nie miały więc żadnych podstaw do przyjęcia, iż środki finansowe przeznaczone na wydatki w roku podatkowym, w tym kwota [...] jako pożyczka dla jej syna, pochodziły z przestępstwa. W świetle powyższych okoliczności uznać należało, za nietrafne zarzuty odnoszące się do przeprowadzonego postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ocena przeprowadzonych dowodów nie narusza wymogów przepisu art. 191 o.p. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. W tym zakresie na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazany przepis prawa podatkowego, ustalając wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 31 i art. 36 należy stwierdzić, iż w niniejszym postępowaniu zastosowanie mają co do zasady podatkowe przepisy prawa materialnego a nie przepisy kodeksu rodzinnego. Skarżąca zresztą nie wskazała na czym miałaby polegać błędna wykładnia powołanych przepisów. Z tych powodów na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji. /-/ K.Nikodem /-/ S.Małek /-/ J. Małecki