III SA/Wa 825/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. L. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W. L. (Skarżąca) wnioskiem z [...] sierpnia 2009r. (uzupełnionym pismem z [...] grudnia 2009r.) wystąpiła o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że jest właścicielką 10 domków turystycznych, stanowiących jednostkę mieszkalną w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. Zamierza pozyskać dwa kolejne domki turystyczne. Wynajmuje domki turystyczne jako całość i traktuje je jako jeden pokój, ponieważ żadne pomieszczenie w domku oddzielnie nie może być przedmiotem wynajmu jako nie spełniające podstawowych wymagań stawianych w ustawie o usługach turystycznych. Skarżąca wskazała, że do wykonywania usług hotelarskich nie są zatrudnieni pracownicy (w tym małżonek). Ponadto poza działalnością polegająca na wynajmie domków turystycznych nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza oraz małżonek nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Dodatkowo wyjaśniła, że nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium RP. Skarżąca wskazała na brak jest ustawowej definicji pojęcia pokój, co powoduje, iż nie jest w stanie określić łącznej liczby pokoi z uwzględnieniem pokoi znajdujących się w dwóch kolejnych domkach turystycznych wykorzystywanych do prowadzenia usług hotelarskich we wszystkich obiektach polegających na wynajmie domków turystycznych. Pytanie postawione we wniosku brzmiało: czy Skarżąca może korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej stosownie do treści art. 23 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998r. Nr 144 poz. 930 z późn. zm., dalej: u.o.z.p.d.)? Zdaniem Skarżącej może ona korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. Wskazała, że spełnia warunek wyrażony w art. 23 ust. 1a u.o.z.p.d. W XII części tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, pod pozycją 4, wymienione zostały usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Powołując się na art. 24 ust. 1 u.o.z.p.d., Skarżąca stwierdziła, że ustawodawca w powyższym przepisie wprowadza jedynie ograniczenie co do liczby wynajmu pokoi gościnnych do 12 sztuk. Skarżąca podniosła, że w domkach turystycznych będących przedmiotem najmu nie istnieją samodzielne pokoje mogące być przedmiotem wynajmu. Domki muszą być udostępnianie w całości. Poszczególne pomieszczenia znajdujące się w domku turystycznym nie spełniają warunków stawianych jednostce mieszkalnej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. Wynajmujący w chwili oddania przedmiotu najmu zobowiązuje się do spełnienia warunków wymaganych dla świadczenia usług hotelarskich. Uprawnienie do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczy najmu pokoi gościnnych i domków turystycznych, ale w ramach usługi hotelarskiej. Zdaniem Skarżącej, wynajmując 12 domków turystycznych może korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] grudnia 2009r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazał na art. 2 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.o.z.p.d. Zgodnie z objaśnieniami do części tabeli XII, stanowiącej załącznik Nr 3 do ww. ustawy, z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą skorzystać osoby fizyczne po spełnieniu łącznie następujących warunków: łączna liczba pokoi wykorzystywanych do świadczenia usług hotelarskich polegających na wynajmowaniu pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków) we wszystkich obiektach nie przekracza 12 oraz liczba zatrudnionych pracowników lub pełnoletnich członków rodziny (w tym współmałżonka) nie może przekraczać dwóch. W ocenie organu, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje terminu "pokój", który został użyty przez ustawodawcę w załączniku Nr 3 do ustawy, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez określenie pokój rozumie się "pomieszczenie z oknami i drzwiami oddzielone ścianami od innych" - Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupka, Haliny Anderskiej, Zofii Łempickiej (Wydawnictwo Naukowe PWN Sp. z o.o., Warszawa 1968, Wydanie IX 1993). Wobec tego jedynie przy założeniu, iż w wynajmowanych domkach turystycznych łączna liczba pomieszczeń spełniających słownikową definicję pokoju (przy zastosowaniu wykładni językowej) nie przekroczy 12, można uznać (po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), że Skarżąca mogłaby skorzystać z tej formy opodatkowania. Zdaniem organu dokonując wyjaśnienia pojęcia "pokój" należy zastosować wykładnię językową a nie funkcjonalną. Tylko pomieszczenia, które spełniają wskazaną powyżej definicję "pokoju" tj. w każdym z tych pomieszczeń znajduje się okno, drzwi i które są oddzielone ścianami od innych pomieszczeń można uznać za jeden pokój. Reasumując, organ uznał, iż stanowisko Skarżącej oparte na wykładni funkcjonalnej pojęcia "pokój" zgodnie z którym, jeżeli podatnik wynajmuje 12 domków turystycznych może skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej jest nieprawidłowe. 3. Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji, 4. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: • art. 14c o.p. przez brak jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz braku wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jak również poprzez brak uzasadnienia prawnego z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca, • art. 23 ust. 1a u.o.z.p.d. przez przyjęcie że podatnik może skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej tylko w sytuacji gdy łączna liczba pomieszczeń spełniających słownikową definicję pokoju (przy zastosowaniu wykładni językowej) nie przekroczy 12. W uzasadnieniu podtrzymała wcześniej prezentowaną argumentację, że spełnia warunki do opodatkowania prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. Zdaniem Skarżącej tylko w przypadku zastosowania wykładni funkcjonalnej możliwe jest precyzyjne określenie liczby wynajmowanych pokoi. Ograniczenie się w tym zakresie przez organ jedynie do wykładni językowej w sytuacji gdy rezultat tejże wykładni prowadzi do absurdalnego i niedorzecznego wyniku jest sprzeczne ze standardami interpretacyjnymi. Skarżąca podniosła, że "pokój" mający być przedmiotem wynajmu w ramach usługi hotelarskiej musi spełniać minimalne wymagania określone w przepisach. Wbrew stanowisku organu ustawodawca posługuje się pojęciem pokój gościnny a zatem pomieszczeniem które musi spełniać funkcje określona przymiotnikiem "gościnny" w ramach usługi hotelarskiej. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, iż interpretacja zaproponowana przez organ w przypadku kontroli podatkowej prowadziłaby do sporów z tymi organami. Reasumując Skarżąca podkreśliła, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym ma w zamierzeniu być jak najprostszą formą prowadzenia działalności gospodarczej, ale wymaga od prowadzącego działalność w ramach "usług hotelarskich" spełnienia podstawowych standardów świadczenia usług dla ludności. W domkach turystycznych będących przedmiotem najmu nie istnieją samodzielne pokoje mogące być przedmiotem wynajmu. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2010r. Skarżąca podtrzymała stanowisko wskazane w skardze. Zarzuciła, iż zaskarżona interpretacja nie jest jednoznaczna oraz precyzyjna. Wskazała, że uprawnienie do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania przysługuje podmiotowi, który świadczy usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczb pokoi nie przekracza 12 (suitów, apartamentów, domków) w rozumieniu funkcjonalnym. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że winna ona zostać wyeliminowana z obrotu, co oznacza, że skarga jest zasadna. 7. W art. 23 ust. 1a u.o.z.p.d. ustawodawca wskazał, że zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. W części XII tabeli wymieniono usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Wskazać należy, że u.o.z.p.d. nie zawiera definicji domku turystycznego czy pokoju, ani też definicji domku turystycznego. Oznacza to, że w tym zakresie należy się w pierwszej kolejności odwołać do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 roku o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 roku nr 222 poz. 2268 ze zmianami), uwzględniając ograniczenia wynikające z ustawy podatkowej (por. pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do usług taksówkowych w wyroku z 7 sierpnia 2003 roku, sygn. akt S.A./Bd 1731/03). W art. 3 ustawy o usługach turystycznych zawarte zostały legalne definicje pojęć używanych w ustawie. Wśród tychże definicji brak jest jednak definicji pojęcia takiego jak " pokój" czy też "domek turystyczny". W art. 35 ustawy wskazane zostało, że usługi hotelarskie (czyli usługi krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych – art. 3 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych) mogą być świadczone w obiektach hotelarskich jak również w innych obiektach spełniających określone, minimalne wymagania co do wyposażenia. Dopiero w art. 36 ustawy o usługach turystycznych pojawia się pojęcie domku turystycznego. Stosownie do treści powyższego artykułu obiektami hotelarskimi są kempingi (campingi) czyli obiekty strzeżone, umożliwiające nocleg w namiotach, samochodach mieszkalnych (campobusach) i przyczepach samochodowych, przyrządzanie posiłków, parkowanie samochodów, a także świadczące usługi związane z pobytem klientów; przy czym obiekty te mogą dodatkowo umożliwiać nocleg w domkach turystycznych lub innych obiektach stałych. W tej sytuacji dla zrekonstruowania definicji pojęcia "pokój" i "domek turystyczny" konieczne było sięgnięcie do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 sierpnia 2004 roku w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 roku nr 22 poz. 169) wskazującego jakie wymogi spełniać winny obiekty hotelarskie jak również inne obiekty w których świadczone są usługi turystyczne. W załączniku nr 3 do rozporządzenia wymienione zostały wymagania, co do wyposażenia dla stałej bazy noclegowej na kempingach, w tym wymagania dotyczące wyposażenia pokoju lub domku składającego się z więcej niż jednego pokoju. Załącznik nr 7 do rozporządzenia wskazuje minimalne wymagania co do innego rodzaju obiektów, w tym dla domków turystycznych czy też samodzielnych pokoi. Analiza treści powyższych załączników pozwala na stwierdzenie, że w przypadku innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie, możliwie jest jedynie ustalenie, jakie są minimalne wymagania co do wyposażenia pokoju, w tym pokoju w domku turystycznym. Są to jednak tylko wymagania minimalne, możliwe jest więc wynajmowanie domków w których znajdować się będą pokoje jednoosobowe o powierzchni 6 m2 jak i pokoje jednoosobowe o powierzchni 50 m2, w których wydzielona zostanie przykładowo część kuchenna czy też aneks dzienny. 8. Wobec powyższego uznać należy, że ani ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ani też ustawa o usługach turystycznych nie zawierają precyzyjnej definicji pojęcia "pokój". Konieczne stało się więc rozstrzygnięcie, czy prawidłowym działaniem jest odwołanie się do wykładni językowej pojęcia "pokój" i rozumienie go jako "pomieszczenia z oknami i drzwiami oddzielonego ścianami od innych", jak wskazywał organ, czy też odwołanie się do funkcjonalnego rozumienia pojęcia "pokój", o którym mowa w u.z.p.d.o.f. i rozumienie go jako "jednostki mieszkalnej" jak wskazywała Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie Sądu odwołanie się do ściśle językowej wykładni pojęcia "pokój" użytego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie jest prawidłowe. W tym zakresie podzielić należy wyrażone przez Skarżącą wątpliwości, co do możliwości odwołania się do językowej definicji pojęcia "pokój". Możliwe jest bowiem zaistnienie stanów faktycznych, w których na skutek odmiennej aranżacji architektonicznej ten sam domek turystyczny rozumiany będzie jako obejmujący dwa i więcej pokoi (przykładowo w sytuacji w której część dzienna, w której znajduje się również miejsce do spania, oddzielona będzie drzwiami od pozostałej części domku, w której znajduje się dodatkowa sypialnia) albo też jako domek w którym jest tylko jeden pokój rozumiany jako pomieszczenie z oknami i drzwiami oddzielone od innych (w sytuacji, w której część dzienna, w której znajduje się również miejsce do spania nie będzie oddzielona od pozostałej części domku, a pomieszczeniami wydzielonymi drzwiami będzie tylko łazienka, która nie spełnia definicji pokoju gdyż nie ma okien i sypialnia). Konsekwencją powyższego rozumowania opartego na przyjęciu językowej, nieprecyzyjnej definicji pojęcia "pokój" byłoby uzależnienie sposobu opodatkowania a co za tym idzie uzależnienie wysokości obciążeń publicznoprawnych nie od woli ustawodawcy ale od działań technicznych podejmowanych przez podatników. W tej sytuacji, uzasadnione jest odwołanie się do funkcjonalnego pojęcia "pokoj" użytego w u.z.p.d.o.f. jako "jednostki mieszkaniowej", to jest przyjęcie, iż pod pojęciem "pokój" na gruncie u.z.p.d.o.f. rozumieć należy pomieszczenie wynajmowane jako jedna całość przez podatnika. Wobec powyższego zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 23 ust.1a u.z.p.d.o.f. uznać należy za uzasadniony. 9. Sąd uznaje natomiast za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 14c o.p. Minister Finansów udzielił bowiem odpowiedzi na pytanie Skarżącej i wskazał, że nie jest możliwe funkcjonalne rozumienie pojęcia "pokój" wyjaśniając jednocześnie z jakich powodów konieczne jest odwołanie się do definicji słownikowej pojęcia "pokój". Okoliczność, że Sąd powyższego stanowiska nie podzielił, nie może jednak zostać utożsamiona z naruszeniem art. 14c o.p. 10. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1a w związku z poz. 4 Tabeli XII ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sąd działając zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.