III SA/Wa 628/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi L. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 roku wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. oraz w związku z § 2, § 3, § 5, § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, § 7, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dalej powoływany jako: rozporządzenie Ministra z 2004 roku, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, L. Gmbh (Skarżąca) z siedzibą w N. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2009 roku dokonującej zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 138.598 zł za okres październik - grudzień 2007 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji wydana została ona w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2. Wnioskiem z dnia 12 lutego 2008 roku Skarżąca spółka zwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 139.117,72 zł za okres październik-grudzień 2007 roku. Do wniosku dołączono oryginały faktur dokumentujących nabycie towarów. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącą, iż kwota wnioskowanego zwrotu podatku VAT w wysokości 139.117,72 zł różni się od kwot podatku odprowadzonych do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur załączonych do wniosku tj. P. Sp. z o. o. Kwota przysługującego zwrotu wynosiła 138.598,23 zł. 4. Pismem z dnia 3 kwietnia 2009 roku Skarżąca wyjaśniła, iż nie wnosi zastrzeżeń w kwestii stwierdzonej różnicy w wysokości 519,49 zł pomiędzy kwotą zwrotu podatku wnioskowanego na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o., a kwotą odprowadzoną do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur. Zaznaczyła także, że akceptuje zwrot podatku pomniejszony o powyższą kwotę. 5. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 roku organ dokonał zwrotu Spółce podatku od towarów i usług w kwocie 138.598 zł za okres październik-grudzień 2007 roku. Organ skorygował wnioskowaną przez Skarżącą kwotę do zwrotu o 519,49 zł. 6. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie weryfikacji dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wyłącznie na niekorzyść Spółki i pominięcie okoliczności, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów Spółki błędnie wskazano we wniosku o zwrot VAT kwoty podatku w EUR zamiast w PLN (pomimo, że kwoty te zostały prawidłowo wykazane na fakturach wystawionych przez kontrahenta Spółki w PLN). - § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra z 2004 roku w związku z art. 2 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 roku przez orzeczenie zwrotu podatku VAT w kwocie niższej od przysługującej podatnikowi zgodnie z przepisami prawa. Skarżąca wskazała na oczywistą pomyłkę pisarską kwoty podatku VAT wynikającą z faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o. błędnie podaną we wniosku o zwrot podatku. Dalej wyjaśniła, że pomimo wskazania we wniosku, że jednostką rozliczeniową jest waluta polska, wartość podatku została podana w EURO. Tym samym w wyniku oczywistej pomyłki kwota podatku została zaniżona o 210.103,44 zł. Spółka podniosłą, że kwota przysługującego zwrotu powinna odpowiadać sumie podatku VAT wykazanego we wszystkich fakturach dołączonych do wniosku (tj. w kwocie 348.706,67 zł). Zdaniem strony organ mógł w trybie art. 274 § 1 w związku z art. 277 O.p. poinformować Spółkę o stwierdzonych błędach rachunkowych i oczywistych omyłkach lub samodzielnie orzec o wyższej kwocie zwrotu. Zarzuciła, że działanie organu ukierunkowane było na ochronę interesów fiskalnych i pominęło słuszny interes strony. 7. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku jest tzw. postępowaniem wnioskowym (uruchamianym na wniosek podatnika) i nie może być wszczęte z urzędu. W wyniku złożonego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz ze złożonymi wcześniej dokumentami, o czym stanowi § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Wyjaśnił, że w poz. 6 wzoru wyraźnie wyjaśniono, że całkowita kwota wnioskowanego zwrotu ma być określona w PLN. Strona została poinformowana, iż kwota wnioskowanego zwrotu podatku VAT różni się od kwot podatku odprowadzonych do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur załączonych do wniosku oraz wynosi 138.598,23 zł, co zostało zaaprobowane w piśmie strony skarżącej z dnia 3 kwietnia 2009 roku. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu zgodnie z żądaniem Strony, w myśl przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra z 2004 r. Kwota wnioskowana we wniosku została pomniejszona w związku z stwierdzonymi nieprawidłowościami o 514,49 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 167 § 1 i art. 139 § 1 O.p., jedynie Strona postępowania może rozszerzyć zakres żądania lub zgłosić nowe żądanie - w dodatku musi ono dotyczyć tego samego stanu faktycznego, a żądanie to może być zgłoszone do momentu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. 8. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: • przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. przez akceptację dokonania weryfikacji dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wyłącznie na niekorzyść Spółki i braku poinformowania podatnika, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów Spółki błędnie wskazano we wniosku o zwrot VAT kwoty podatku w EUR zamiast w PLN (pomimo, że kwoty te zostały prawidłowo wykazane na fakturach wystawionych przez kontrahenta Spółki w PLN). - art. 167 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że w sprawie doszło do zmiany żądania/rozszerzenia żądania na etapie postępowania odwoławczego. • naruszenie prawa materialnego to jest § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra z 2004 roku w związku z art. 2 VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 roku (79/1072/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych -warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE.L. z 1979 roku Nr 331. poz. 11 ze zm.: dalej: VIII Dyrektywa) przez utrzymanie w mocy decyzji orzekającej zwrot podatku VAT w kwocie niższej od przysługującej podatnikowi zgodnie z przepisami prawa. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dodatkowo zarzuciła niezasadne ograniczenia prawa Spółki do pełnego zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych. Ponadto zarzuciła, że organ nie ustalił kwoty zwrotu zgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. wysokości zwrotu podatku VAT rzeczywiście przysługującego Skarżącej. Podniosła, że organ pierwszej instancji zweryfikował przedstawione dokumenty źródłowe, pominął jednak zupełnie fakt dokonania oczywistej omyłki pisarskiej we wniosku o zwrot podatku VAT polegającej na wskazaniu kwot podatku w EUR zamiast kwot przeliczonych na PLN, które wynikały z faktur wystawionych przez "Z." Sp. z o.o. Skarżąca wskazała, że na etapie sporządzania pisma z 3 kwietnia 2009 r. nie była świadoma popełnienia omyłki pisarskiej we wniosku. Wyjaśniła, że błędnie przepisała kwoty podatku VAT z faktur do formularza. Nie przypuszczała, również że o takim błędzie organ mógłby jej nie poinformować. Podniosła, że ww. piśmie wypowiedziała się jedynie do okoliczności wskazanych przez organ, tj. do kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Zarzuciła niezasadne ograniczenie prawa Spółki do pełnego zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych co powoduje, że kwota podatku VAT naliczona na czynnościach opodatkowanych przez Skarżącą, do których zostały wykorzystane zakupy dokonane w Polsce przewyższa kwotę, która została przez Skarżąca odzyskana (odliczona). Skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar tego podatku, co było sprzeczne z zasadą neutralności. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 10. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 11. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zobowiązany jest do zwrócenia uwagi podatnikowi, że w ramach przysługujących mu uprawnień i w stanie faktycznym sprawy przysługuje mu prawo żądania wyższej kwoty niż wskazana przez podatnika we wniosku. Szukając odpowiedzi na powyższe pytanie sięgnąć należy w pierwszej kolejności do uregulowania zawartego w art. 9 kpa który nakazuje organom administracji publicznej należyte i wyczerpujące informowanie stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Zdanie drugie powołanego artykułu nakłada na organy administracji obowiązek czuwania by strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielania im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Oznacza to, że przepisy kpa nakładając na organy obowiązek informowania strony o stanie faktycznym zawartym w normie, prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa procesowego, których realizacja będzie miała wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie odwołać się można do poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z 23 lipca 1992 roku III ARN 40/92, zgodnie z którym naruszeniem art. 9 kpa jest zaniechanie przez urzędnika wyjaśnienia stronie jakie ryzyko wiąże się z podjętym przez nią działaniem. Przy tak rozumianym zakresie obowiązków organów administracji wobec stron postępowania istotnie mogłyby pojawić się wątpliwości, co do prawidłowości działania organów podatkowych w sprawie poddanej rozstrzygnięciu sądu. Z cytowanego wyżej art. 9 kpa wynikałby bowiem dla tychże organów obowiązek zwrócenia Skarżącej uwagi na zaniżenie wysokości żądanego zwrotu podatku od towarów i usług. Jednak sprawa niniejsza rozpoznawana była przez organy nie według przepisów kpa a stosownie do przepisów ordynacji podatkowej, które zakres obowiązków informacyjnych organów formułują w inny sposób niż art. 9 kpa. Z art. 121 §2 o.p. wynika, że organy podatkowe zobowiązane są do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, Porównując treść art. 9 kpa i art. 121 § 2 o.p. stwierdzić należy, że organy podatkowe nie są zobowiązane do czuwania, by strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości przepisów prawa jak również nie są zobowiązane do informowania strony o stanie faktycznym wynikającym z normy wynikających z tego konsekwencjach. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, organ podatkowy nie ma obowiązku informowania strony o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania (por. Ordynacja podatkowa komentarz S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, W-wa 2009, str. 563). Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, a takim postępowaniem było postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji organ nie miał obowiązku informowania Skarżącej o okolicznościach faktycznych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków. Wobec powyższego, za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 §1 o.p. 12. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 122, 187 §1 i 191 o.p. sprowadzający się do twierdzenia, że organ winien był ustalić, że stronie Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu wyższej kwoty niż kwota objęta wnioskiem rozpatrywać należy również w kontekście przedstawionych wyżej obowiązków informacyjnych organu. Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku od towarów i usług spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Jednocześnie, Skarżąca wyraźnie sprecyzowała, jakiej kwoty zwrotu dochodzi w ramach postępowania. Sąd wskazuje w tym miejscu, że możliwość żądania zwrotu podatku VAT jest prawem a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył na podmioty o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 56 poz. 535 ze zmianami, zwanej dalej u.p.t.u.) obowiązku występowania o zwrot podatku VAT a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o zwrot podatku. W konsekwencji, organ podatkowy, który w świetle art. 121 § 2 o.p. nie ma obowiązku informowania strony o konsekwencjach zaistniałego stanu faktycznego, nie ma też obowiązku badania, czy stronie występującej o zwrot podatku VAT przysługuje prawo do zwrotu w wyższej kwocie. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122, 187 i 191 o.p. sąd uznaje za nieuzasadniony. 13. Zarzut naruszenia 167 o.p. Sąd również uznaje za nieuzasadniony. Strona Skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 167 o.p. wskazuje, że od początku dochodziła zwrotu kwoty 348.706,67 złotych to jest łącznej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach dołączonych do wniosku. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela pogląd wyrażony przez organ w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym wobec wskazania przez Skarżącą, zgodnie z pouczeniem zawartym we wniosku, dokładnej kwoty podlegającej zwrotowi, to jest kwoty 139.117,72 złotych organy podatkowe nie miały podstaw do domniemywania, jaka była rzeczywista, nie ujawniona osobom trzecim, intencja strony Skarżącej co do kwoty podatku VAT której żądała. 14. Zarzut naruszenia § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 roku w związku z art. 2 VIII Dyrektywy również uznać należy za nieuzasadniony. Jak już wyżej wskazywano podmioty, o których mowa w art. 89 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. uprawnione są, a nie zobowiązane, do wystąpienia o zwrot podatku VAT. Postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu. Bez otrzymania wniosku organy administracji nie są uprawnione do podjęcia działań mających na celu dokonanie zwrotu. Dodatkowo podkreślić należy, że podmiot uprawniony traci możliwość ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług o ile wniosek nie zostanie złożony w terminie wskazanym w § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, to jest w terminie do 30 czerwca następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Nie złożenie wniosku w powyższym terminie skutkuje niemożnością ubiegania się przez podmiot uprawniony o zwrot podatku VAT. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku VAT uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożenie wniosku i odbywa się w jego granicach. Nie można również upatrywać w fakcie otrzymania przez Skarżącą zwrotu podatku VAT w kwocie wskazanej wprost we wniosku naruszenia zasady neutralności podatku VAT w odniesieniu do podmiotów zagranicznych. Podmiot zagraniczny może z różnych względów nie wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku VAT, może ten wniosek złożyć z opóźnieniem, czy też nie uzupełnić jego braków w terminie. Wszystkie to okoliczności skutkują powstaniem sytuacji, w której to podmiot uprawniony ponosi – wbrew zasadzie neutralności – ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług. Jednak uwolnienie się od tego ciężaru jest prawem podmiotu uprawnionego, nie zaś jego obowiązkiem, w konsekwencji, jeżeli podmiot uprawniony na skutek własnego działania czy zaniechania pozbawia się możliwości zwrotu podatku VAT w całości lub w części nie można z powyższego tytułu czynić zarzutu organom podatkowym. 13. Końcowo, wobec przywołania przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2006 roku (sygn. akt, I FSK 1086/05) wskazać należy, że z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż obowiązek zbadania pełnej dokumentacji dołączonej przez stronę do wniosku winien być realizowany w celu ustalenia, czy stronie przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT, nie zaś w celu ustalenia czy strona nie wskazała zbyt niskiej kwoty podatku VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego w cytowanym wyroku wynika bowiem, że strona we wniosku o zwrot podatku powołała się na dokonywanie czynności o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 21 czerwca 2001 roku (Dz. U. nr 67 poz. 690), przez okres krótszy niż wskazany w powołanym przepisie. Z tego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadność zwrotu podatku powinna być przez organ podatkowy oceniana z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do tego zwrotu podatku, a nie treści wniosku, czy też dat wystawienia faktur, potwierdzających te czynności. 16. Z uwagi na powyższe Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.