II FSK 859/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1284/08 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1284/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że aktem notarialnym z 10 września 2007r. W.R. darował córce H.J., przysługujący mu udział ½ w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dwukondygnacyjnym. .H.J. oświadczyła, że na polecenie W.R. i zgodnie z jego wolą ustanowiła na jego rzecz oraz na rzecz swojej matki — G.R. — bezpłatne i dożywotnie prawo użytkowania powyższej nieruchomości. Zgodnie z umową wpis ustanowionego prawa użytkowania do księgi wieczystej mógł nastąpić w dowolnym czasie na zgodny wniosek uprawnionych. Akt notarialny zawiera informację, iż do ustanowienia prawa użytkowania nie pobrano podatku zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.o.s.d.). W decyzji ustalającej skarżącej podatek od spadków i darowizn Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, które stanowi warunek zwolnienia od podatku. Ustanowienie użytkowania było w jego ocenie wynikiem oświadczenia obdarowanej, a nie wynikiem zawartej przez strony umowy. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skoro skarżąca mieszkała na terenie przedmiotowej nieruchomości zarówno przed jak i po ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego na jej rzecz, wpis prawa użytkowania do księgi wieczystej mógł nastąpić w dowolnym czasie na jednostronny wniosek uprawnionych, a jednocześnie skarżąca znała treść aktu notarialnego i nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność nieprzyjęcia tegoż prawa to doszło do dorozumianego przyjęcia prawa użytkowania przez skarżącą która obowiązana była do zgłoszenia nabycia prawa majątkowego w terminie miesiąca od sporządzenia aktu notarialnego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art.1 ust.1 pkt 2 u.p.o.s.d. w zw. z art. 244, art. 245 oraz art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93, dalej jako: k.c.), art. 4a ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 8 ust. 4, art. 17a ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 893–895 k.c. oraz art. 123 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż jej zdaniem nie nabyła prawa użytkowania nie złożyła bowiem oświadczenia woli o zgodzie na jego ustanowienie. W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż H.J. z polecenia darczyńcy ustanowiła na rzecz skarżącej bezpłatne, dożywotnie prawo użytkowania przedmiotu darowizny. Podkreślił przy tym, iż forma aktu notarialnego wymagana jest w przypadku użytkowania tylko dla oświadczenia właściciela, który to prawo ustanawia, nabywca tego prawa mógł zatem złożyć oświadczenie o jego przyjęciu w dowolnym czasie i formie — również w sposób dorozumiany. Sąd pierwszej instancji nie podzielił wyrażonego przez skarżącą stanowiska, iż nie złożyła ona wciąż oświadczenia woli o wyrażeniu zgody na ustanowienie na jej rzecz bezpłatnego użytkowania, uznając jej twierdzenie za próbę obejścia prawa podatkowego. W ocenie Sądu skarżąca jednoznacznie wyraziła wolę przyjęcia ustanowionego na jej rzecz prawa użytkowania, był to bowiem jedyny tytuł prawny, na podstawie którego mieszka i używa przedmiotową nieruchomość. Oznacza to, iż wykonuje ustanowione na jej rzecz prawo użytkowania i w oparciu o ten tytuł prawny prawo to realizuje. Zasadnie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe uznały, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania polecenia, to jest w dacie zawarcia aktu notarialnego. W tej dacie skarżąca w sposób dorozumiany wyraziła jednoznacznie wolę przyjęcia ustanowionego na jej rzecz prawa użytkowania. Sąd podkreślił przy tym, iż nabycie prawa użytkowania przez skarżącą nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, lecz w drodze oświadczenia skarżącej złożonego w formie dorozumianej, a tym samym nie była ona zwolniona z obowiązku złożenia zeznania podatkowego jako warunku zwolnienia od podatku. Na powyższy wyrok skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj: — art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt. 2, art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 893–895 k.c. Ponadto zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego poprzez: — niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.s.d. w związku z art. 244, art. 245 oraz art. 60 k.c. poprzez błędne przyjęcie, iż w spornej sytuacji doszło w wykonaniu polecenia darczyńcy do ustanowienia nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, podczas gdy Skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o wyrażeniu zgody na ustanowienie na jej rzecz takiego prawa, — niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.o.s.d., polegające na przyjęciu, iż po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn na zasadach określonych w art. 4a ust. 3 Ustawy, — niewłaściwe zastosowanie tj. art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.o.s.d., poprzez nieuwzględnienie, iż obowiązek zgłoszenia nabycia prawa został wyłączony z uwagi na fakt, złożenia oświadczenia przez właściciela nieruchomości w formie aktu notarialnego. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 893 k.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Jeżeli więc w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny nieruchomości i w tym samym akcie jest zamieszczone oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu na rzecz darczyńcy i jego żony bezpłatnego prawa użytkowania przedmiotu darowizny, to należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia. Należy wskazać, że zgodnie z art. 158 zd. 1 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności powinna być zawarta w formie aktu notarialnego i to samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Z treści art. 245 § 2 k.c. wynika bowiem, że wymóg zachowania formy aktu notarialnego dotyczy tylko samego oświadczenia woli właściciela, który dane ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości ustanawia. Natomiast oświadczenie woli nabywcy tego prawa rzeczowego może być złożone w formie dowolnej, także w formie dorozumianej, o której mowa w art. 60 k.c. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że H.J. w dniu 10 września 2007 r. ustanowiła na rzecz swojej matki — G.R. — bezpłatne i dożywotnie prawo użytkowania darowanej nieruchomości przy ul. P. [...] w P. Natomiast G.R. ustanowione na jej rzecz ograniczone prawo rzeczowe przyjęła, ujawniając swoja wolę w ten sposób, że przedmiotową nieruchomość użytkuje (mieszkała i nadal mieszka w budynku znajdujących się na nieruchomości). Wobec tego trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że stanowisko organów podatkowych uznających, że podatniczka G.R. nabyła prawo użytkowania nieruchomości z dniem 10 września 2007 r., że z tym dniem powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn — art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.o.s.d. Aby skorzystać ze zwolnienia od tego podatku, przysługującego najbliższej rodzinie od nabycia praw majątkowych, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.o.s.d. podatniczka winna była zgłosić fakt nabycia prawa użytkowania nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, że podatniczka nie spełniła powyższych warunków tzn. nie złożyła w ustawowym terminie stosownego zgłoszenia, zasadnym było ustalenie jej podatku od ustanowionego na jej rzecz prawa. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.o.s.d. poprzez jego niezastosowanie należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem zgłoszenie nabycia praw majątkowych przez osoby najbliższe nie jest konieczne, gdy nabycie następuje na podstawie umowy w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że zakres powyższego wyjątku odnosi się tylko do nabycia prawa na podstawie umowy. Nie dotyczy natomiast nabycia prawa na podstawie jednostronnej czynności prawnej, jaką jest w omawianej sprawie, ustanowienie prawa użytkowania na rzecz matki. Nabycie prawa użytkowania nieruchomości, choćby czynność ta miała formę aktu notarialnego, podlega zgłoszeniu na zasadach ogólnych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art.§ 204 pkt 1 p.p.s.a.