I SA/Łd 597/10

Dnia 4 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2010 roku sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 597/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w sprawie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 1.621 zł, za czerwiec 2004 r. w wysokości 2.102 zł, za lipiec 2004 r. w wysokości 3.276 zł, za sierpień 2004 r. w wysokości 2.128 zł, za wrzesień 2004 r. w wysokości 3.521 zł, za październik 2004 r. w wysokości 3.058 zł, za listopad 2004 r. w wysokości 2.711 zł, za grudzień 2004 r. w wysokości 1.637 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. - kwiecień 2004 r. stwierdzono, że A. C. zawyżył podatek naliczony w związku z ujęciem w ewidencji i deklaracji VAT-7 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez A, oraz firmę B Spółka z .o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości 1.190 zł, za styczeń 2004 r. w wysokości 1.671 zł, za luty 2004 r. w wysokości 2.354 zł, za marzec 2004 r. w wysokości 3.804 zł, za kwiecień 2004 r. w wysokości 2.968 zł. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 1.621 zł, za czerwiec 2004 r. w wysokości 2.102 zł, za lipiec 2004 r. w wysokości 3.276 zł, za sierpień 2004 r. w wysokości 2.128 zł, za wrzesień 2004 r. w wysokości 3.521 zł, za październik 2004 r. w wysokości 3.058 zł, za listopad 2004 r. w wysokości 2.711 zł, za grudzień 2004 r. w wysokości 1.637 zł. Pismem z dnia 13.10.2008 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji Nr [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik zakwestionował twierdzenia organu podatkowego dotyczące braku rzeczywistego obrotu paliwem. W jego ocenie ustalenia organu podatkowego I instancji potwierdzają, że oba podmioty sprzedające paliwo na rzecz podatnika były zarejestrowanymi podatnikami VAT, co uprawnia nabywcę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Wskazał przy tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie to przede wszystkim protokoły przesłuchań podejrzanych oraz świadków dokonanych przez prokuratorów, funkcjonariuszy CBS oraz pracowników urzędów skarbowych w toku prowadzonych postępowań. Podniósł także, iż nie brał udziału w prowadzonych przesłuchaniach, co spowodowało naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania, prawdy obiektywnej oraz bezpośredniości. Jednocześnie podatnik stwierdził, że przytoczone w decyzji wyjaśnienia A.K., M.B., J.S. oraz K.C., jakie złożyli w charakterze podejrzanych, różnią się znacznie od ich zeznań, jakie złożyli w charakterze świadków lub stron. Zdaniem podatnika okoliczność taka rodzi wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Prowadzone postępowania podatkowe wobec innych firm, dla których dostawcą była firma A, nie kwestionowały podatku naliczonego wynikającego z faktur przez tę firmę wystawionych. Dochował zatem należytej staranności i sprawdził swoich kontrahentów jako podatników VAT czynnych. Na poparcie słuszności swej argumentacji podatnik odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych wskazującego, że nabywca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez sprzedawcę, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Podkreślił przy tym, że jeżeli działał w dobrej wierze, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy, szczegółowo przedstawiając treść zeznań podatnika, K.C., D.G. złożonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz treść zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez J.S., K.K., M.B., S.D., G.M., A.K., wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, zdaniem organu, podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne obowiązujące. W celu skutecznej realizacji tego prawa ustawodawca wymaga od podatnika spełnienia pewnych warunków. Jednym z nich jest posiadanie przez podatnika faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług, co jednoznacznie wynika z treści art. 86 ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ww. ustawy. Wynikające z art. 86 ww. ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z faktycznym nabyciem towarów i usług na podstawie faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że ustawodawca poza określeniem warunków uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego wprowadził również przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia te, poza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zostały ujęte w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm,). Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma zastosowanie m. in. w sytuacji, gdy podmiot dokonujący rzeczywistej dostawy towaru nie jest tożsamy z podmiotem widniejącym na dokumencie potwierdzającym tę sprzedaż. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to nie tylko faktury nieodzwierciedlające faktycznego obrotu paliwem (którego w tym przypadku organy podatkowe nie kwestionują), ale również dokumenty wystawione przez inny podmiot niż faktyczny dostawca. Na poparcie powyżej argumentacji organ odwoławczy przywołał m.in. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07. Następnie odnosząc się do kwestii nabycia przez podatnika oleju napędowego od firmy B Sp. z o.o. organ podatkowy wskazał, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez A.C.. Zgodził się przy tym z podatnikiem, że faktycznie kupował on paliwo od podmiotu podającego się za B Sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzanie zatem jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, w ocenie organu, jest nieuzasadnione. Co więcej, nie może ulegać wątpliwości, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za B. Podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. B jest wykazanie, że podmiot ten nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie był faktycznie jego właścicielem. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonanych przez te firmy, ale również dokumentowały sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem transakcji był olej opałowy. Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie kwestia rejestracji ww. podmiotu dla celów podatku od towarów i usług. Istotą sporu nie jest bowiem kwestia rejestracji jako podatnika wystawcy faktur, lecz ustalenie, czy wystawione faktury dokumentowały czynności dokonane przez podmiot wykazany w tych w dokumentach, oraz czy zakres przedmiotowy tych czynności był zgodny z zapisami w wystawionych fakturach. Organ odwoławczy wskazał również, iż we włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 9.03.2010 r. ostatecznych decyzjach z zakresu podatku od towarów i usług wydanych dla Spółki z o.o. B za okres styczeń 2003 r. - grudzień 2004 r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez ten podmiot faktur dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz A.C.. Skoro u wystawcy faktur - kontrahenta podatnika kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, te same kwoty z tych samych faktur nie mogą u podatnika przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uznając równocześnie za prawidłowe rozliczenie podatnika za maj - grudzień 2004 r. zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z zawartymi w odwołaniu zarzutami podatnika dotyczącymi naruszenia zasady zaufania, prawdy obiektywnej oraz zasady bezpośredniości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się również protokoły przesłuchań podejrzanych oraz świadków dokonanych przez prokuratorów, funkcjonariuszy CBS oraz pracowników urzędów skarbowych, znalazł swoje potwierdzenie w powołanych wyżej prawomocnych wyrokach Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi z dnia 25.08.2008 r., sygn. akt [...], oraz z dnia 9.04.2009 r., sygn. akt [...], jak również w postanowieniu Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi z dnia 31.03.2009 r., sygn. akt [...], wyłączającego do odrębnego rozpoznania sprawę oskarżonych M.B., G.M. oraz J.S.. Z ww. postanowienia Sądu wynika, że M.B., G.M. oraz J.S. przyznają się do stawianych im w akcie oskarżenia zarzutów i wnoszą o dobrowolne poddanie się karze. Również twierdzenia podatnika, że przytoczone w decyzji wyjaśnienia A.K., M.B., J.S. oraz K.C., jakie złożyli w charakterze podejrzanych, różnią się znacznie od ich zeznań, jakie złożyli w charakterze świadków lub stron, nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że K.C. została prawomocnym wyrokiem uznana za winną tego, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez A m.in. na rzecz A.C., które zostały zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowej w Z. w zaskarżonej decyzji. Ponadto z ww. wyroku wynika również, że grupą przestępczą kierował A.K., a brali w niej udział m.in. J.S., M.B., K.C., S.D. oraz K.K. Ponadto w ocenie organu podatkowego jeżeli, jak twierdzi podatnik, zeznania A.K., M.B., J.S. oraz K.C., jakie złożyli w charakterze podejrzanych, różnią się znacznie od ich zeznań, jakie złożyli w charakterze świadków lub stron, to za prawdziwy należy przyjąć taki stan faktyczny, który wynika z powołanych wyżej prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi oraz oświadczeń M.B., J.S. wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi z dnia 31.03.2009 r., sygn. akt [...], w których oskarżeni w pełni przyznają się do stawianych im zarzutów wynikających z aktu oskarżenia. Należy również wskazać, że w myśl art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powoływanie się przez organy podatkowe na dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych, które znalazły również potwierdzenie w wydanych przez sąd powszechny prawomocnych wyrokach, niewątpliwie nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast dowody te potraktowane zostały przez organy podatkowe na równi z innymi dowodami zebranymi w toku przedmiotowego postępowania, bez wątpienia przyczyniając się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie, zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie teza, jaką stawia w odwołaniu podatnik, że dochował on należytej staranności sprawdzając swoich kontrahentów jako podatników VAT czynnych. Podatnik na poparcie swojego stanowiska przywołał tezy wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych wskazujące, że nabywca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez sprzedawcę, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Podatnik podkreślił, że jeżeli działał w dobrej wierze, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzenie podatnika nie polegają na prawdzie. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego przesłuchano podatnika m.in. na okoliczność dokonanych transakcji z A, od której otrzymywał faktury zakupu w okresie listopad 2003 r. - styczeń 2004 r., zanim podatnik zaczął otrzymywać faktury od Spółki z o.o. B. Podatnik pisemnym oświadczeniem z dnia 10.06.2008 r. odwołał wcześniejsze zeznania dotyczące okoliczności transakcji z A. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że podatnik miał pełną świadomość nieprawidłowości transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że pierwotne zeznania złożone przez podatnika były skrajnie odmienne od pisemnego oświadczenia i późniejszych wyjaśnień składanych w organie pierwszej instancji. Skoro podatnik był nakłaniany przez A.K. do składania nieprawdziwych oświadczeń przed organami podatkowymi w zakresie sposobów kontaktowania się z A, jak również w sprawie sposobu tankowania od tej firmy, to zdaniem organu odwoławczego podatnik mógł przewidywać, że również kolejne transakcje z firmą B (w okresie luty - grudzień 2004 r.), po trzymiesięcznej "współpracy handlowej" z firmą A, mogą być transakcjami niezgodnymi z prawem. Tym bardziej, że podatnik przez 2003 r. aż do października włącznie zaopatrywał się w paliwo w M., gdzie faktury wystawiała firma C, której współwłaścicielem był A.K., a tankowania paliwa w okresie listopad 2003 r. - grudzień 2004 r. odbywały się w tym samym miejscu, co wcześniej. Płatność za paliwo w okresie listopad 2003 r. - grudzień 2004 r. dokonywana była na rzecz A.K., uzgodnienia dotyczące tankowania również odbywały się z A.K., ale wystawcą faktur była już A, a od lutego do końca 2004 roku Spółka z o.o. B. Nawet odbiór faktur odbywał się w M. z "plastikowego pojemnika". Ostatecznie nakłanianie podatnika przez A.K. do składania nieprawdziwych wyjaśnień w organach skarbowych dotyczących sposobu i miejsca zaopatrywania się w paliwo od A powinno skłonić podatnika do zastanowienia się nad legalnością dokonywanych transakcji zakupu paliwa od tej, jak i kolejnej firmy. Oznacza to, że jeżeli podatnik faktycznie nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do celów oszustw podatkowych, to uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy w tym zeznania i oświadczenia samego podatnika, w ocenie organów podatkowych, mógł wiedzieć i przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do celów oszustw podatkowych. Kolejne transakcje dokonywane w okresie luty - kwiecień 2004 r., a następnie maj - grudzień 2004 r. z późniejszym dostawcą paliwa - Spółką B - również powinny skłonić podatnika do rozważenia, czy transakcje te nie mają na celu oszustwa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego należy bowiem wskazać, że podatnik od lutego 2004 r. nie otrzymywał już faktur zakupu paliwa od firmy A, lecz zaczął otrzymywać od A.K. faktury zakupu paliwa wystawiane przez Spółkę B. Jednakże okoliczności transakcji zakupu paliwa nie zmieniły się. Podatnik otrzymywał faktury od A.K., paliwo odbierał z bazy w M., pieniądze za paliwo przekazywał A.K. Podatnik w toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji w dniu 18.08.2008 r. na pytanie, czy nie zastanawiał się, że dokonuje zapłaty za paliwo A. K., a faktury wystawione są przez zupełnie inne podmioty odpowiedział, że ze względu na długotrwałą współpracę z A. K. miał do niego zaufanie, zwłaszcza, że K. "przekonywał, że wszystko jest w porządku, pokazywał mi, że firma jest zarejestrowana". Z powyższego wynika zatem, że podatnik miał wątpliwości dotyczące prawidłowości ww. transakcji i domyślał się, że transakcje te nie są legalne. W tych okolicznościach za bezpodstawne należy uznać twierdzenia podatnika, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o dokonanych transakcjach, które wykorzystywane były do celów oszustw podatkowych. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że podatnik w oświadczeniu z dnia 10.06.2008 r. przeprasza Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. m.in. za swoje zachowanie w związku z transakcjami zawartymi z A, co potwierdza stanowisko organu, że podatnik miał wiedzę, co do nieprawidłowości transakcji zakupu paliwa. Na poparcie stanowiska zawartego w decyzji organ odwoławczy przytoczył poglądy sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 200 w związku z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję A.C., reprezentowany przez adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz wcześniejszej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.); - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez bezzasadną odmowę prawa do odliczania podatku naliczonego i uznanie, że faktury, z których ten podatek wynikał, nie dokumentowały rzeczywistych "transakcji handlowych"; - art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), co z kolei stanowi naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż organy władzy publicznej mają konstytucyjny obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Rozstrzygnięcie organów nie zostało poparte wystarczającymi dowodami, jak również dokonano nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego naruszającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto organ nie przeprowadził postępowania w niezbędnym zakresie przez pozbawienie strony prawa uczestniczenia w przesłuchaniach, stanowiących wyłączną podstawę faktyczną decyzji oraz nie wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary tej odmówił. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą zaskarżonej decyzji było ustalenie, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez sprzedającego - spółkę z o.o. B, nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcą tego paliwa był inny podmiot, niż wykazany w treści faktury. Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że przedmiotem spornych transakcji był olej opałowy, a nie olej napędowy. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, a przede wszystkim zarzuty niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania wszystkich istotnych dowodów, nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, błędnej oceny zebranych dowodów, co w rezultacie miało doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw decyzji, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów wspólnotowych. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Zebrane dowody dawały organom podatkowym podstawę do ustalenia, że spółka B nie była sprzedawcą paliwa nabytego przez skarżącego w kontrolowanym okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Ustalenia faktyczne zostały oparte na obszernym materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz głównie w toku postępowań karnych. Materiał ten został oceniony przez organy podatkowe i ocena ta jest logiczna i obszernie uzasadniona. Organy dostrzegały, że zeznania niektórych osób złożone w toku kontroli podatkowej (dotyczy to zwłaszcza M.B.) różniły się od treści przesłuchań tych osób z postępowań karnych i dokonały oceny tej rozbieżności. Ocena ta jest prawidłowa, zwłaszcza w kontekście wydanych w toku postępowania karnego wyroków skazujących różne osoby za przestępstwa podatkowe polegające m.in. na fałszowaniu faktur związanych z obrotem paliwami oraz złożonych w toku postępowania karnego oświadczeń (M.B.) o przyznaniu się do stawianych zarzutów i poddaniu się karze. Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 Ordynacji, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (według brzmienia przepisu obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez Naczelnika U.S. w Z.). Użycie w tym przepisie słów "w szczególności" podkreśla przykładowe wyliczenia środków dowodowych, ale ponadto z treści tego przepisu wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Ograniczenia zasady pośredniości po pierwsze wynikają z art. 181 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że spośród dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej można następnie skorzystać w postępowaniu podatkowym z takich, które mają formę dokumentu i zostały pozyskane bez naruszenia wymogów określonych w art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto ograniczenie zasady pośredniości wynika z treści art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dają podatnikowi możliwość domagania się przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie są zeznania różnych osób. Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Należy więc uznać, że włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy. W ocenie Sądu z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika, żeby ustawodawca ograniczył organ prowadzący postępowanie podatkowe do możliwości skorzystania z dokumentów pozyskanych przez ten organ w postępowaniu kontrolnym (lub w toku czynności sprawdzających) prowadzonym wcześniej wobec tej samej strony, choć jest to sytuacja, w której przepis znajduje najczęściej zastosowanie, bowiem kontrola podatkowa jest zwykle etapem poprzedzającym postępowanie podatkowe. Nie ma zatem przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach należy mieć na uwadze, żeby podatnikowi nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania: świadków, kontrolowanego, z opinii biegłych, z oględzin. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych opierając ustalenia faktyczne w znacznej mierze na dowodach zebranych wcześniej w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne, ale także kontrole podatkowe w firmie B, toczyło się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Jednakże skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej jego działalności i uczynił to. Należy podkreślić, że ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie jakichkolwiek osób, które były przesłuchiwane wcześniej w toku innych postępowań. Nie żądał ponowienia jakiś dowodów, nie wskazywał na okoliczności, które wymagałyby ponownego ustalania i nie przedstawiał pytań, które chciałby zadać innym osobom, a które nie zostały zadane. W związku z powyższym, mając też na uwadze treść art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, nie było potrzeby ponawiania wielu dowodów pozyskanych już wcześniej w innych postępowaniach. Ponadto w toku kontroli podatkowej działalności skarżącego organ przesłuchiwał różnych świadków: K.K., D.G., M.B., K.C., A.K., a zatem część dowodów przeprowadzał bezpośrednio. Odnosząc się do sposobu przeprowadzenia tych dowodów częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem spóźnione było powiadomienie skarżącego o terminie przesłuchania K.K. i K.C., co zostało przyznane w odpowiedzi na skargę. Stwierdzone uchybienie w ocenie Sądu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż ustalenia faktyczne dotyczące roli B w transakcjach sprzedaży paliwa skarżącemu oparte zostały głównie na obszernych materiałach zebranych w prowadzonych już wcześniej postępowaniach karnych, zaś zeznania K. C. złożone w postępowaniu kontrolnym w istocie nie różniły się od złożonych w postępowaniu karnym, a zeznania K. K. nie miały istotnego znaczenia dla ustaleń faktycznych w tej sprawie. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy obszernie wywiódł, na jakich dowodach oparł swe ustalenia faktyczne, a w przypadku istniejących rozbieżności pomiędzy dowodami, wyjaśnił dlaczego jedne dowody uznał za wiarygodne, a inne nie. Dotyczy to rozbieżności pomiędzy zeznaniami M.B. składanymi w postępowaniu karnym i później w postępowaniu kontrolnym wobec skarżącego. Organy miały dostateczne podstawy do uznania, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa uwidocznionego na spornych fakturach posiadanych przez skarżącego nie była spółka B. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na protokoły z przesłuchań M.B., prezesa spółki B, z dnia 29 marca 2006 r. i z dnia 17 listopada 2006 r., sporządzone w toku postępowań karnych, z których wynika, że spółka B nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, ale jednie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M. B. wyraźnie wskazał, że spółka B nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A.K., wykorzystując firmę B, jak i inne firmy, które były potrzebne dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Przyznał, że handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza B, pieniądze za sprzedane (na fakturach) paliwo były przekazywane K., a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla B w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w dniu 13 marca 2008 r. M. B. wprawdzie nie twierdził już, że spółka B nie prowadziła rzeczywistego obrotu paliwami, jednakże słusznie organ podatkowy uznał za wiarygodne wcześniejsze zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym. Charakterystyczne jest bowiem to, że przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym M. B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A.K., a z dokonanych z nim (t.j. K.) ustaleń miało wynikać, że firma B wykorzystując własną księgowość będzie zajmowała się księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży i pilnowaniem terminów płatności, a rolą A.K. będzie dostarczanie oleju napędowego oraz rozwożenie go do odbiorców. Ponadto z zeznań tych wynika, że spółka B sama bezpośrednio nie zajmowała się przyjmowaniem oleju napędowego, ale czynił to pracownik A. K., dostawców paliwa wyszukiwał i współpracę podtrzymywał A.K., który w przypadku zapłat gotówkowych przez odbiorców towaru odbierał pieniądze, a B dostarczał podpisany dowód KW. A zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka B nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, ale jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa B w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A.K., który przecież ani nie był pracownikiem, ani przedstawicielem B, wynikające z zeznań złożonych przez M. B. w postępowaniu kontrolnym, podważały prawdziwość tych zeznań składanych w toku kontroli. Ponadto w decyzji wskazano na inne dowody świadczące o firmowaniu obrotu paliwami przez B, np. zeznania H. L. (domniemanego dostawcy paliwa dla B), który przyznał, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, ale tylko firmował handel paliwami, zajmował się jedynie wystawianiem pustych faktur dla B. Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A.K. w toku postępowania karnego. A. K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma B. Wprawdzie K. nie stwierdził, że spółka B tylko firmowała obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży. Ani A. K., ani M. B. nigdy nie twierdzili, że K. był pełnomocnikiem B i dlatego jego decydująca rola wynikała właśnie z faktu, że był on organizatorem procederu handlu olejem opałowym pod pozorem sprzedaży oleju napędowego, co jednocześnie potwierdza pozorną rolę sprzedawcy – B, w tym także w transakcjach na rzecz skarżącego. Reasumując, organy podatkowe w dostateczny sposób wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, podejmując wszelkie niezbędne działania oraz właściwie i logicznie oceniły zebrane dowody. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji w zakresie niepowiadomienia lub spóźnionego powiadomienia o przesłuchaniu niektórych świadków w czasie kontroli podatkowej było naruszeniem procedury niemającym jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, na co Sąd wskazał już wcześniej. Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że A.K. został skazany za kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego, w której to grupie brali udział m. in. J.S., M.B., K.C., S.D. i K.K. Natomiast prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], S.D. została uznana za winną tego, że od listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, jak również wykonując obowiązki księgowej spółki B poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu oleju napędowego, od szeregu firm (wskazanych w wyroku), w tym od A, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od tych podmiotów, prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów. Wyroki powyższe wiążą tutejszy Sąd administracyjny w zakresie ustaleń odnoszących się tylko do skazanych osób, ale potwierdzają przyjętą w zaskarżonej decyzji wersję, że dokumentacja księgowa B była fałszowana i w rzeczywistości podmiot ten nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwem, co oczywiście nie wyklucza faktu, że skarżący kupował olej (chociaż był to olej opałowy, a nie napędowy), ale nie od kontrahenta uwidocznionego na fakturach zakupu. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że być może, chociaż przez jakiś czas, skarżący pozostawał w przekonaniu, że nabywa paliwo od podmiotu uwidocznionego na wręczanych mu fakturach, chociaż należy przyznać rację organom podatkowym, że ogół okoliczności związanych z nabywaniem paliwa (brak osobistego kontaktu z B, tankowanie w M., a więc w bazie firmy C obsługiwanej przez pracowników tej firmy, odbieranie faktur po dłuższym terminie z jakiegoś pojemnika, dokonywanie płatności A. K., który przecież nie był ani pracownikiem, ani przedstawicielem B) powinien wzbudzić w skarżącym podejrzenie, że uczestniczy w transakcjach mających na celu ukrycie rzeczywistego sprzedawcy i w rezultacie omijanie obowiązujących przepisów. Sąd jest przekonany, że skarżący co najmniej takie podejrzenie miał i je zgłaszał, skoro, jak sam przyznał, K. zapewniał go, że transakcje są legalne. Tym samym istnieją podstawy, aby wykluczyć dobrą wiarę skarżącego co do tego, że rzeczywiście nabywał paliwo od podmiotu uwidocznionego na fakturze. Dowodem w sprawie potwierdzającym tezę organów podatkowych jest też protokół z rozprawy z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt [...], Sądu Rejonowego w Łodzi, zawierający oświadczenie procesowe obrońcy M. B., że jego mocodawca zamierza dobrowolnie poddać się karze, a więc że przyznaje się do zarzutów postawionych w akcie oskarżenia o działaniu w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie oszustw podatkowych związanych z handlem paliwem. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe odnoszące się do spółki B wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego. Wbrew podnoszonym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały mające zastosowanie przepisy, t.j. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy wydanego przez Ministra Finansów w dniu 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970). Sąd całkowicie podziela pogląd wyrażony w decyzji, że ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy odpowiadał sytuacji opisanej w powyższym przepisie rozporządzenia i tym samym wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez B. Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i zużycia oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodziły jedynie, a Sąd podziela ten pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego jako sprzedawcy, podmiotu, który nie był właścicielem tegoż paliwa, ani nawet faktycznie nim nie władał, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Błędne są wywody skargi dotyczące uznania na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, że skarżący nabył paliwo od B, nawet jeżeli ta firma nie była właścicielem paliwa. Przede wszystkim przepis ten dotyczy sytuacji, gdy dany podmiot rzeczywiście władając legalnie rzeczą ruchomą zbywa ją i wydaje nabywcy, chociaż nie ma uprawnień do zbycia. Tymczasem spółka B nie władała żadnym paliwem, a więc nie mogła go zbywać i wydawać nabywcy. Ten podmiot jedynie firmował na fakturach transakcje zbycia dokonywane realnie przez inny podmiot. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przepisów wspólnotowych. Według skarżącego naruszona została wynikająca z przepisów wspólnotowych zasada neutralności podatku od towarów i usług. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie był § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Rozporządzenie to obowiązywało do 1 czerwca 2005 r., a po jego uchyleniu regulacje zawarte w § 14 polegające na ograniczeniu możliwości obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zostały przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie do ust. 3a art. 88. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z okresu maj-grudzień 2004 r.) i orzecznictwa ETS odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jednakże należy uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Wniosek taki wynika z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, publ. w bazie LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r. , C-177/99, publ. w bazie LEX nr 82974). Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując interpretacji krajowych przepisów wskazanych wyżej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi należy stanąć na stanowisku, że Rzeczpospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w sposób nienaruszający podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. A zatem, skoro państwa członkowskie powinny wprowadzać regulacje zmierzające do prawidłowego naliczania podatku i unikania oszustw podatkowych, to wskazane wyżej przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) powinny być interpretowane właśnie w taki sposób. Innymi słowy wynikająca z tych przepisów możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. W tym zakresie warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku tym, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, ETS stwierdził ponadto, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku). Sąd zauważa, że powyższy wyrok ETS został wydany na kanwie sprawy dotyczącej tzw. karuzeli podatkowej, a więc sytuacji częściowo odmiennej od stanu faktycznego w tej sprawie, jednakże sformułowane w tym wyroku tezy mają także znaczenie w innych sprawach. W szczególności Sąd akceptuje w całości pogląd, że regulacje prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług nie powinny być używane w sposób niezgodny z ich celem, z konstrukcją podatku, a zwłaszcza w sposób prowadzący do nadużycia prawa. Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów wspólnotowych. Skoro posiadane przez skarżącego sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwem pomiędzy nim a B, to zasadnie organy wykluczyły możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zasada neutralności opodatkowania dla przedsiębiorcy polega bowiem na tym, że przedsiębiorca, podatnik VAT, nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku, a realizację tej zasady ma zapewnić mechanizm odliczania podatku naliczonego zapłaconego przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług od kwoty podatku należnego obciążającej dokonywaną przez tego przedsiębiorcę sprzedaż. Warunkiem koniecznym jest jednak dysponowanie przez podatnika formalnymi dokumentami dotyczącymi transakcji, t.j. fakturami. Muszą być to faktury dotyczące rzeczywistej transakcji, a więc treść faktur musi odpowiadać rzeczywistości. Trzeba przecież pamiętać, że przedmiotem opodatkowania nie są faktury, ale wymienione w ustawie czynności. Skoro zatem w rzeczywistości nie było określonej czynności między konkretnymi podmiotami, to nie było podstawy do opodatkowania, a w konsekwencji do odliczania podatku przez nabywcę towaru. Z przepisów wspólnotowych nie wynika przecież, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z jakichkolwiek posiadanych przez siebie faktur, ale z faktur dotyczących rzeczywistych (także w zakresie strony podmiotowej) transakcji. Należy podkreślić, że organy podatkowe zachowały się konsekwentnie, bowiem pod ustaleniu, że w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży paliwa przez B, wydane zostały wobec tego podmiotu decyzje, z których wynika, że nie doszło do spornych transakcji ze skarżącym. Dodatkowo można stwierdzić, że organy podatkowe wskazały na okoliczności towarzyszące tankowaniu i zakupie paliwa od B, które wykluczały dobrą wiarę skarżącego co do legalności transakcji, a zatem zasadnie przyjęto, że przepisy wspólnotowe nie mogą chronić prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu, która nie została zawarta z podmiotem uwidocznionym na fakturze. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. W skardze nie rozwinięto tych zarzutów, jednakże należy przyjąć, że naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa i praworządności skarżący upatruje w naruszeniu pozostałych wymienionych w skardze przepisów procesowego prawa podatkowego. Skoro jednak Sąd nie stwierdził naruszenia tych przepisów, to i nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zarzut nieodniesienia się przez organ odwoławczy do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. jest niezrozumiały, bowiem w postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe były prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów k.p.a. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)