II FSK 254/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. i B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 399/10 w sprawie ze skargi G. M. i B. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz G. M. i B. M. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 399/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. M. i B. M. - zwanych dalej "Skarżącymi", na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego ("SKO") w P. z dnia 25 lutego 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzja Wójta Gminy I. z dnia 9 września 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. została doręczona Skarżącym oraz adwokatowi J. P., mimo braku w aktach sprawy stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżących przed organem pierwszej instancji. Wcześniej, bo w dniu 16 marca 2009 r. Skarżący upoważnili adwokatów J. P. i W. O., a także radcę prawnego R. B., do reprezentowania ich w sprawie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 lutego 2009 r. Zakres pełnomocnictwa obejmował wszystkie instancje sądowe i administracyjne oraz negocjacje przedsądowe z kontrahentami z prawem substytucji. Na skutek wniesionego przez pełnomocnika odwołania od wskazanej w pełnomocnictwie decyzji, organ drugiej instancji decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 9 września 2009 r. organ pierwszej instancji wymierzył Skarżącym podatek od nieruchomości za 2009 r. Decyzja ta została doręczona adwokatowi J. P. w dniu 16 września 2009 r. a Skarżącym w dniu 15 września 2009 r. Działając jako pełnomocnik Skarżących adwokat ten w dniu 30 września 2009 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Organ odwoławczy wezwał go do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżących w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Żądane pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 26 stycznia 2010 r. Zakres umocowania obejmował jedynie reprezentowanie Skarżących w sprawie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 września 2009 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że adwokat J. P. w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie był legitymowany do reprezentowania Skarżących, a tym samym decyzja została mu doręczona bezpodstawnie. Organ argumentował, że w takiej sytuacji pismo doręczone osobie niebędącej pełnomocnikiem strony nie może wywoływać skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z doręczeniem. Tym samym organ odwoławczy uznał, że termin do złożenia odwołania należy liczyć od dnia doręczenia decyzji Skarżącym, co nastąpiło w dniu 15 września 2009 r. Termin do skutecznego wniesienia odwołania przez Skarżących upłynął zatem w dniu 29 września 2009 r. a ich pełnomocnik wniósł je w dniu 30 września 2009 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej, a zatem po upływie ustawowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucili naruszenie: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady ogólnej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że pełnomocnictwo uprzednio złożone do akt przedmiotowej sprawy, obejmujące umocowanie adwokata do zaskarżenia decyzji z dnia 17 lutego 2009 r. nie obowiązuje w postępowaniu, które doprowadziło do wydania decyzji z dnia 9 września 2009 r., w sytuacji, gdy ta ostatnia została wydana na skutek uchylenia decyzji z dnia 17 lutego 2009 r., a zakwestionowane przez organ podatkowy pełnomocnictwo upoważniało adwokata do działania "(...) we wszystkich instancjach sądowych i administracyjnych(...)"; – art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 9 września 2009 r. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe były ustalenia organu odwoławczego w zakresie stwierdzenia braku podstaw do uznania, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżący byli reprezentowani przez pełnomocnika. Według Sądu, organ odwoławczy trafnie uznał, że organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw, na użytek innej sprawy, którą wobec strony wszczął bądź zamierza wszcząć organ. Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemywane. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma żadnych wątpliwości, że korespondencja kierowana do pełnomocnika Skarżących przed datą złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu wszczętym dnia 18 czerwca 2009 nie mogła, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wywołać skutków prawnych. Zdaniem Sądu, nieuprawnione jest rozciąganie umocowania udzielonego w celu zaskarżenia konkretnej - określonej ściśle według sygnatury - decyzji, na umocowanie do zaskarżenia innych decyzji, które dotyczą podobnej, ale nie tożsamej materii. Pamiętać bowiem należy, że z dniem 18 czerwca 2009 r. organ podatkowy wszczął nowe postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. i conajmniej ta kwestia nałożyła na Skarżących obowiązek udzielenia stosownego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo udzielone w marcu 2009 r. nie miało bowiem charakteru ogólnego (tzn. nie obejmowało stwierdzenia, że dotyczy postępowania w sprawie wymiaru podatku za 2009 r.). Następnie Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że w sprawie nie można skutecznie postawić organom podatkowym także zarzutu naruszenia zasady ogólnej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), gdyż obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji nie można utożsamiać z koniecznością pouczania profesjonalnego pełnomocnika o konsekwencjach procesowych zaistnienia braku właściwego umocowania w sprawie. W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że organ podatkowy działając w niniejszej sprawie, nie naruszył zasady ogólnej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że pełnomocnictwo złożone uprzednio do akt przedmiotowej sprawy, wskazujące na umocowanie adwokata J. P. do zaskarżenia decyzji z dnia 17 lutego 2009 r. nie obowiązuje w postępowaniu, które doprowadziło do wydania decyzji z dnia 9 września 2009 r., w sytuacji gdy ta ostatnia decyzja wydana została na skutek uchylenia decyzji z dnia 17 lutego 2009 r., zaś pełnomocnictwo z dnia 16 marca 2009 r. zakwestionowane przez organ podatkowy drugiej instancji upoważniało adwokata J. P. do działania "(...) we wszystkich instancjach sądowych i administracyjnych (...)"; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji miał podstawy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy z dnia 9 września 2009 r. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zaznaczyli, że adwokat J. P. składając w dniu 30 września 2009 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 września 2009 r., w świetle działań podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego przezeń postępowania, miał pełne prawo zakładać, że działa w imieniu oraz na rzecz Skarżących. Także Skarżący mieli prawo zakładać, że reprezentuje on ich interesy, a więc może wnieść odwołanie w terminie liczonym od dnia doręczenia jemu właśnie decyzji. Ponadto Skarżący stwierdzili, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia SKO w P. pomija okoliczności wynikające z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Skarżący podnieśli, że skoro pełnomocnictwo z dnia 16 marca 2009 r. uprawniało ww. adwokata do działania "(...) we wszystkich instancjach sądowych i administracyjnych (...)", to brak jurydycznych podstaw do przyjęcia, że wygasło ono w momencie uchylenia decyzji, którą w sposób wyraźny wymieniało, w sytuacji gdy postępowanie, na skutek uchylenia tej decyzji, toczyło się od początku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko podatkowego organu odwoławczego, polegające na przyjęciu, że w ponownym postępowaniu, mającym również za przedmiot wymiar podatku od nieruchomości za 2009 r., przed Wójtem Gminy I., tj. po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji tego Wójta z dnia 17 lutego 2009 r. Skarżący, ze wszystkimi tego konsekwencjami, nie byli reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata J. P. Do takiego wniosku Sąd pierwszej instancji doszedł (podobnie, jak uczynił to wcześniej podatkowy organ odwoławczy) na podstawie analizy treści pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżących w dniu 16 marca 2009 r., m.in. adwokatowi J. P., dołączonego przez niego do odwołania od wspomnianej wyżej decyzji Wójta Gminy z dnia 17 lutego 2009 r. Według Sądu pierwszej instancji, nie budzi żadnej wątpliwości, że pełnomocnictwo to ograniczało się tylko i jedynie do sprawy wskazanego w nim wprost odwołania od decyzji z dnia 17 lutego 2009 r. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta - zarówno w świetle treści zakwestionowanego przez podatkowy organ odwoławczy pełnomocnictwa, jak i okoliczności towarzyszących temu postępowaniu, zwłaszcza związanych działaniem organu podatkowego pierwszej instancji - nie jest i nie powinna być uważana za oczywistą. Trzeba przyznać, że główna przyczyna powstania niejasności w tym zakresie tkwi w sposobie zredagowania pełnomocnictwa przez profesjonalną kancelarię prawną, która reprezentowała Skarżących, a zwłaszcza w korelacji standardowej części tego pełnomocnictwa (zawartej w gotowym druku pełnomocnictwa), jak należy przyjąć stosowanej we wszystkich sprawach prowadzonych przez tę kancelarię, a dokonanym w tym pełnomocnictwie wpisem mającym zindywidualizować daną sprawę. Tak, czy inaczej, obie te części muszą być uważane za integralne elementy tego pełnomocnictwa i powinny być brane pod uwagę przy analizie jego zakresu. W pełnomocnictwie tym mowa jest zatem o reprezentowaniu udzielających go Skarżących we wszystkich instancjach sądowych i administracyjnych, co pozostaje w sprzeczności z określeniem objętej tym pełnomocnictwem sprawy, jako odwołania od konkretnie wymienionej decyzji. Skarżący pozostawali w sporze z organem podatkowym w kwestii wymierzonego im podatku od nieruchomości za 2009 r. Wbrew temu co argumentuje Sąd pierwszej instancji, wspominając o "podobnej, ale nietożsamej materii" (str. 7 uzasadnienia) przedmiot postępowania - podatek od nieruchomości za 2009 r., pozostawał niezmienny w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, tj. w pierwotnej jego fazie zakończonej wydaniem decyzji z dnia 17 lutego 2009 r. oraz w kolejnej, która miała miejsce po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy i zakończona została wydaniem następnej decyzji - z dnia 9 września 2009 r. Nie może też przy tym stanowić przesądzającego argumentu podkreślana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że "z dniem 18 czerwca 2009 r. organ wszczął nowe postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r. i co najmniej ta kwestia nałożyła na stronę obowiązek udzielenia stosownego pełnomocnictwa." Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania stanowiło naprawienie popełnionego przez organ podatkowy pierwszej instancji uchybienia procesowego, wytkniętego przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 1 czerwca 2009r. uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie Wójta Gminy i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Nie oznacza to jednakże, iż przed tą datą (pomimo niewydania takiego postanowienia) nie toczyło się postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Sporny mógł być i był sam zakres pełnomocnictwa złożonego wraz z odwołaniem z dnia 16 marca 2009 r. od decyzji z dnia 17 lutego 2009 r., natomiast sam fakt, że zostało ono złożone przed wydaniem wspomnianego wyżej postanowienia z dnia 18 czerwca 2009 r. o wszczęciu postępowania, nie dyskwalifikował tego pełnomocnictwa jako źródła i podstawy działania pełnomocnika. Pełnomocnictwo to zostało bowiem złożone do akt tej sprawy, czyli dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreśla w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotna jest wola strony posłużenia się w postępowaniu pełnomocnikiem, wyrażona w złożonym do akt danej sprawy pełnomocnictwie. Respektowanie tej woli powinno zatem stanowić również kierunkową dyrektywę przy analizowaniu kwestii istnienia i zakresu pełnomocnictwa. Analizując więc, przy niejednoznacznie określonym zakresie udzielonego pełnomocnictwa, domniemaną wolę Skarżących można wskazać, iż nie naruszałoby zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie założenia, że Skarżącym chodziło o doprowadzenie do ostatecznie pozytywnego dla nich rozstrzygnięcia tej sprawy w jej całokształcie, a więc również z uwzględnieniem tych jej etapów, które zostały wywołane i nastąpiły w wyniku złożenia odwołania od wskazanej w pełnomocnictwie decyzji. Stąd, jak można przyjąć, użyte w tym pełnomocnictwie sformułowanie o "wszystkich instancjach sądowych i administracyjnych". O istnieniu woli Skarżących co do ich reprezentowania w postępowaniu przez pełnomocnika świadczyć mogą również pośrednio inne okoliczności. W sytuacji gdy Skarżący wiedzieli o tym, że sporządzane w toku ponownego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji pisma adresowane są do adwokata J. P., określanego przez ten organ jako ich pełnomocnik, należałoby oczekiwać, iż gdyby było inaczej tzn., że nie jest ich pełnomocnikiem, daliby temu wyraz wobec organu podatkowego. O tym, że zgodnie z ich wolą, czuli się reprezentowani przez pełnomocnika świadczyć może również fakt, że nie złożyli sami odwołania od doręczonej im także decyzji Wójta Gminy z dnia 9 września 2009 r. Podkreślić wreszcie należy okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji w ponownym przed nim postępowaniu, tj. po uchyleniu jego decyzji z dnia 17 lutego 2009 r. przez organ odwoławczy i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie kwestionował ważności i zakresu pełnomocnictwa z dnia 16 marca 2009 r. udzielonego przez Skarżących, m.in. adwokatowi J. P., traktując go jako ich pełnomocnika i doręczając mu jako działającemu w tym charakterze poszczególne akty wydawane w toku tego postępowania. Wszystkie te przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają stanowisko, iż uzasadnione było conajmniej powzięcie wątpliwości, co do zakresu udzielonego przez Skarżących pełnomocnictwa z dnia 16 marca 2009 r. W tej sytuacji, zważywszy również na doniosłe konsekwencje procesowe, prawidłowym działaniem ze strony organu odwoławczego powinno być wyjaśnienie tej kwestii, czyli istnienia i zakresu tego pełnomocnictwa, a nie zaś jak to uczyniono, podjęcie arbitralnego, niemającego dostatecznego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, również wbrew wyrażonemu konkludentnie stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to, na co także należy zwrócić uwagę, miało charakter formalny, zamykający drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uznać zatem należy za zasadny. Uzasadniony jest również zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie tej zasady w oczywisty sposób będzie miało miejsce w sytuacji, gdy konsekwencje błędów popełnionych przez organ podatkowy ponosić będzie podatnik, a tak było w niniejszej sprawie. Mając na uwadze stanowisko prezentowane zarówno przez podatkowy organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji, z ich punktu widzenia postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji było wadliwe, niezgodne z prawem, albowiem bezpodstawnie dopuścił on do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika Skarżących adwokata, który nie legitymował się obejmującym to postępowanie pełnomocnictwem. Konsekwentnie zatem powinno zostać dostrzeżone, że w głównej mierze to właśnie nieprawidłowe działanie tego organu doprowadziło do negatywnego dla Skarżących rozstrzygnięcia. Skoro bowiem, jak już była o tym mowa, organ podatkowy doręczał adwokatowi J. P., określając go zarazem mianem pełnomocnika Skarżących, wszystkie wydawane w ramach prowadzonego postępowania akty: poczynając od postanowienia z dnia 18 czerwca 2009 r. o wszczęciu postępowania, poprzez wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia 30 lipca 2009 r., kończąc na decyzji z dnia 9 września 2009 r., to niewątpliwie adwokat J. P. miał wszelkie uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w okresie 14 dni od dnia doręczenia mu jako pełnomocnikowi, wspomnianej decyzji, tj. od dnia 16 września 2009 r. może złożyć odwołanie ze skutkami prawnymi dla Skarżących. Z tego samego powodu, również sami Skarżący nie mogli sądzić, że termin do złożenia odwołania zaczął biec dzień wcześniej, tj. od dnia doręczenia im bezpośrednio tej decyzji, tj. od dnia 15 września 2009 r. Co więcej, gdyby organ podatkowy pierwszej instancji był "konsekwentny w swoim błędzie" i uznając adwokata J. P. za pełnomocnika Skarżących kierował się w pełni wskazaniami wynikającymi z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, wówczas również nie doszłoby do niekorzystnego dla Skarżących obrotu sprawy. Wprawdzie doręczanie pism, nie tylko pełnomocnikowi, ale również bezpośrednio stronie nie jest uchybieniem mającym jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy, jednak w tym konkretnym przypadku legło to u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem dało asumpt organowi odwoławczemu do samorzutnego "przekształcenia" informacyjnego li tylko w takim układzie charakteru doręczenia stronie decyzji, w doręczenie wywołujące pełne skutki prawne, włącznie z uruchomieniem biegu terminu do wniesienia odwołania. Stwierdzić zatem należy, że w świetle zapatrywania na sprawę organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, gdyby organ podatkowy działał prawidłowo, a zatem od początku nie uznawałby adwokata J. P. za pełnomocnika Skarżących, bądź wezwał go już na początku ponownego postępowania do złożenia stosownego pełnomocnictwa, nie doszłoby do takiego rozwoju dalszych wypadków, który doprowadził w niniejszej sprawie do jej zakończenia z przyczyn formalnych. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.