I FSK 144/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 404/10 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez M. D. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 404/10 oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2009 r. w sprawie określenia M. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "D." A. H. w L., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r. W trakcie kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. D. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżaniu przez podatnika zewidencjonowanych cen sprzedaży samochodów w stosunku do cen rzeczywistych, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku od towarów i usług. Organ kontroli stwierdził, że ewidencje sprzedaży VAT były prowadzone z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), uznano je także za nierzetelne, w części odnoszącej się do zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów, co spowodowało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W stosunku do 30 samochodów organ kontroli skarbowej odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody zebrane w toku kontroli pozwoliły na określenie tej podstawy w oparciu o zeznania świadków. W złożonym odwołaniu podatnik zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie zgadzając się z ustaleniem obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych dokonywanym w oparciu o informatory wartości rynkowych wydawnictwa INFO-EKSPERT i AUTOTAX, a także cen z ogłoszeń zamieszczanych w Autogiełdzie Dolnośląskiej, z pominięciem zeznań świadków, tj. nabywców samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, nie podzielił zarzutów odwołującego się i w całości utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów powstępowania według norm prawem przepisanych zarzucając decyzji naruszenie przepisów: art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT; art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 193, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"); przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący, podtrzymując składane na etapie odwołania wnioski i twierdzenia, nie zgodził się z ustaleniem obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych dokonanymi w oparciu o informatory oraz ceny z ogłoszeń. Jego zdaniem, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 193, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż organy w sposób obszerny odniosły się do podstaw i przyjętej metody szacowania, zaś postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczająco szeroki. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organy, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów. Poprzez zestawienie kosztów, kwot z faktur sprzedaży w sposób jasny i nie budzący zastrzeżeń wykazano istnienie sprzeczności ekonomicznej, która nie miała jakichkolwiek racjonalnych przyczyn. Fakty te znalazły odzwierciedlenie w dalszych dowodach, zwłaszcza w zeznaniach świadków i ogłoszeniach prasowych. Zdaniem Sądu, brak było podstaw negacji wiarygodność zeznań świadków – pracowników stacji diagnostycznej (sam skarżący poza ogólnym zarzutem znacznego upływu czasu nie wskazuje na żadne konkretne nieprawidłowości czy sprzeczności w tych wyjaśnieniach). Przesłuchani świadkowie w sposób logiczny, spójny i jasny wypowiadali się na temat znanych im faktów, nie zasłaniając się niepamięcią. Istotne jest też to, że były to osoby o dużym doświadczeniu i przygotowaniu zawodowym (mechanicy samochodowi), a podawane przez nich fakty znajdowały uzasadnienie w pozostałych dowodach zebranych w sprawie. Nie budziła zastrzeżeń Sądu ocena zeznań 19 świadków - nabywców samochodów, którzy potwierdzili ceny zawarte na fakturach, gdyż pozostałe zebrane w sprawie dowody wyraźnie przeczą tym faktom. Wbrew zarzutom skargi do kwestii tych odniósł się organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, wyjaśniając dlaczego odstępuje od cen zafakturowanych przez stronę. Sąd uznał, że okoliczności te pozwoliły na stwierdzenie, że strona nie ewidencjonowała całości przychodu, w konsekwencji prowadzone księgi podatkowe należało uznać za nierzetelne. Tym samym zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej i niezebrania całego materiału dowodowego nie jest uzasadniony. Za nietrafny uznał Sąd zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu ze świadków poprzez przesłuchanie wszystkich nabywców samochodów, co dotyczyłoby uczestników pozostałych 161 transakcji. Na etapie prowadzonego przed organami podatkowymi obu instancji postępowania strona takiego wniosku nie formułowała. Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwolił na wyprowadzenie uzasadnionego wniosku co do nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. W tych okolicznościach, mając dostateczne dowody pozwalające na dokonanie kompleksowej oceny i wyprowadzenia z nich adekwatnych wniosków, kierując się zasadą ekonomiki i szybkości postępowania, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie ma potrzeby powielania dowodów na okoliczności uznane za dowiedzione. Podobnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie niepowołania biegłego. Również w tym przypadku wniosek dowodowy strona sformułowała dopiero na etapie skargi, jednakże nawet gdyby wnioskowano w tym względzie na etapie prowadzonego postępowania ocena, to byłby on z przyczyn obiektywnych nieefektywny. Opinia taka winna zasadzać się na oględzinach samochodów i to w dacie ich sprzedaży, ponieważ późniejsza ich eksploatacja przez nabywców uniemożliwia precyzyjną ocenę ich wartości i ewentualnej ceny, przez co wyklucza ten środek dowodowy z katalogu dowodów mogących przyczynić się do ustalenia czy też weryfikacji stanu faktycznego sprawy. Identyczna argumentacja odnosi się także do oceny braku zasadności, także formułowanego na etapie skargi, zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe oględzin spornych samochodów. Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego względu nie można zarzucić organom, aby dokonana przez nie ocena materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów. W przekonaniu Sądu trafne było stanowisko organów o nierzetelność nie tylko dokumentów źródłowych, ale i prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, co czyni z kolei niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, nie naruszyły prawa w zakresie stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji oraz dokonały następnie właściwych szacunków co do jego rzeczywistego obrotu ze sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne pozwalały, a nawet zobowiązywały organ do uznania księgi za nierzetelną. Zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem urządzeń księgowych, w tym w drodze oszacowania. W decyzjach obu instancji znalazło się uzasadnienie odstąpienia od szacowania tej części przychodu, którą ustalono w oparciu o inne wiarygodne dowody, tj. o zeznania 30 świadków, potwierdzających zaniżenie ceny sprzedaży zawartej na fakturze i wskazujących na rzeczywiście wydatkowane kwoty. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organy przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. Reprezentujący M. D. pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - w skrócie "P.p.s.a.") w związku z art. 191, art. 123 (w zw. z art. 120), art. 193, art. 197, art. 187, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w związku z przepisami VI Dyrektywy Rady 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 11 pkt 6 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Postawiono także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, 2. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, 3. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, 4. art. 23 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej zawarł rozwinięcie argumentacji skargi kasacyjnej, w tym poprzez obszerne odwołanie się do doktryny i orzecznictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Gdy w skardze kasacyjnej - tak, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzuty proceduralne, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwa jest subsumpcja danego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. powiązany z zarzutem naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Sąd i instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił zasady normujące prowadzenie postępowanie podatkowe i szczegółowo odniósł się do sposobu realizacji tych zasad przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W rezultacie dokonanej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają ustawowe wymogi (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, tak w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Jak wynika z niepodważalnych dowodów strona zaniżała podstawę opodatkowania sprzedawanych pojazdów, co po części wynikało wprost z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w pozostałym zakresie wynikało z innych dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w realiach działalności prowadzonej przez skarżącego, brak jakichkolwiek dowodów oraz logicznych przesłanek do pobierania za sprzedane samochody cen istotnie odbiegających od cen zamieszczanych przez stronę w ogłoszeniach prasowych, a także cen rynkowych. Dysproporcje pomiędzy tymi wartościami a cenami wykazanymi w fakturach istniały w każdym przypadku i to w istotnym zakresie, co nakazywało przyjęcie za uzasadnione wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, a więc stwierdzenia nierzetelności ksiąg i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków tam gdzie było to możliwe, zaś w pozostałym zakresie w drodze oszacowania. Skoro z ustaleń kontroli wynikało niezbicie, że przy sprzedaży 169 samochodów skarżący poniósł stratę, a jedynie w przypadku 22 transakcji osiągnął niewielki zysk, to organy podatkowe zasadnie przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wielkości osiągniętego obrotu. Zaistniały też podstawy do uznania za niewiarygodne zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców tych samochodów. Z zebranych dowodów wynikało, że stan techniczny samochodów był dobry, a mimo tego podawane przez świadków ceny zakupu znacznie odbiegały od cen tych samych pojazdów oferowanych do sprzedaży w ogłoszeniach prasowych Autogiełdy, jak również cen podawanych w INFO-EKSPERT czy AUTOTAX. Za gołosłowne – gdyż nie poparte żadną argumentacją – Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenie strony skarżącej, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istnieje sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na przeprowadzeniu dowodu z oględzin i dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wartości sprzedanych samochodów. Stwierdzić także należy, że w sytuacji, gdy sprawa dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za rok 2006, a postępowanie kontrolne i następnie postępowanie podatkowe prowadzone były w latach 2009 i 2010, dokonywanie oględzin samochodów czy wydanie opinii przez biegłego w odniesieniu do stanu technicznego i wartości pojazdów w kontrolowanym okresie, nie jest uzasadnione. Podobnie należy ocenić zarzut o zaniechaniu przez organy podatkowe przesłuchania wszystkich osób, które w kontrolowanym okresie kupiły od skarżącego samochody. Wiarygodne dane dotyczące rzeczywistych cen samochodów organy podatkowe ustaliły na podstawie innych przeprowadzonych dowodów, a jak słusznie wskazał Sąd I instancji na etapie postępowania przed organami podatkowymi strona skarżąca nie składała wniosku o przesłuchanie uczestników 161 transakcji. W świetle powyższej oceny nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał stosowną argumentacją, w jaki sposób brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionej przez stronę skarżącą kwestii pominięcia oświadczeń wszystkich nabywców samochodów, wpłynął na wynik podjętego rozstrzygnięcia, a tylko w takim przypadku naruszenie takie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia wyroku Sądu I instancji. Wobec uznania, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono ustaleń stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd administracyjny za podstawę dalszych swoich rozważań przyjmuje stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji. W tak przyjętym stanie faktycznym nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym dotyczące art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że skarżący nie zaewidencjonował i nie zadeklarował dla potrzeb podatku od towarów i usług całości osiągniętego w roku 2006 obrotu z tytułu sprzedaży samochodów, to istniały podstawy do określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania. Wśród zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarżący szczególnie akcentuje zarzut dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten jest sprzeczny z art. 11 VI Dyrektywy. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w roku 2006, tj. w okresie za który nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. W tym zakresie za Sądem I instancji wskazać należy na ugruntowany pogląd sądów administracyjnych, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09; z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1293/09; z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11 – wszystkie publikowane w internetowej bazie WWW. nsa.gov.pl). Na podstawie art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów jest kwota wynagrodzenia należnego dostawcy. Regulacje zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe korzystając z regulacji zawartych w art. 23 Ordynacji podatkowej, w rzeczywistości dokonał określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Na marginesie należy zauważyć, że na poparcie swojego stanowiska co do niemożności stosowania normy art. 23 Ordynacji podatkowej do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, strona skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 820/07, który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.