I SA/Bd 709/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 października 2010r. sprawy ze skargi Sz. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę I SA/Bd 709/10 UZASADNIENIE We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej Sz. N. podał, że jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych oraz w zakresie wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych. Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy są opodatkowani na zasadach ogólnych. Jednocześnie wnioskujący jest współwłaścicielem, we współwłasności łącznej z innymi osobami fizycznymi, 40 lokali mieszkalnych i 10 lokali użytkowych, które wynajmowane są instytucjom i osobom prywatnym. Najem ten nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, jest to tzw. najem prywatny. Wnioskujący, z tytułu najmu, jest podatnikiem podatku VAT, jednakże podstawowym źródłem jego dochodu jest dochód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy. W ramach najmu wnioskujący zamierza wraz z drugim współwłaścicielem, który jest także podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu prywatnego, dokonać inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi przeznaczonymi pod wynajem prywatny. W związku z tym strona zadała pytanie, czy przychody z opisanego powyżej najmu prywatnego mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według jednolitej stawki 8,5%. Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przychody z najmu prywatnego mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), w związku z art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 6), jak i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, wymieniają najem jako odrębne źródło przychodów, które może być osiągane poza działalnością gospodarczą. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podał, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, zwana dalej: u.p.d.o.f.) odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6: pozarolnicza działalność gospodarcza, najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: 1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu; 2) wykonywanie sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań; 3) prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przepis ten koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. zwana delej u.z.p.d.o.f.), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy - wynosi 8,5%. Zdaniem organu biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że najem na tak szeroką skalę, tj. obecnie - 40 lokali mieszkalnych i 10 lokali użytkowych oraz w przyszłości - w zwiększonym rozmiarze w związku z zamiarem podjęcia inwestycji budowy kolejnego budynku z lokalami pod wynajem - spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że strona prowadząc opisany we wniosku najem we współwłasności łącznej, jako osoba fizyczna, działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Najem ten ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zdaniem organu potwierdza to także fakt, że aktywność wnioskującego koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu będących w jego posiadaniu nieruchomości, jak i do rozszerzenia tego źródła. Planowana inwestycja budowy nieruchomości z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi pod wynajem niewątpliwie związana jest z koniecznością podjęcia szeregu czynności, np. nawiązywania kontaktów z wykonawcami na etapie budowy i wykończenia, następnie z klientami zarówno na etapie zawierania umów najmu, jak i w trakcie ich realizacji. O zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, zasadach dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich - w opisanym przypadku - osób wynajmujących lokale. Z wniosku wynika również, iż czynności związane z wynajmem pomieszczeń podejmowane są w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny. Organ podkreślił, że bez znaczenia, dla stwierdzenia, czy opisany najem stanowi działalność gospodarczą pozostaje fakt, że poza najmem strona uzyskuje przychody ze stosunku pracy. Natomiast istotnym jest, że najem jest także przedmiotem działalności prowadzonej przez nią w formie spółki cywilnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożone przez B. N. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Niezgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący podkreślił, że wszystkie wyróżniki działalności gospodarczej, które opisał organ w zaskarżonej interpretacji, można przypisać także działaniom w ramach najmu prywatnego, albowiem jest on również nastawiony na osiąganie zysku, cechuje go zaplanowanie i systematyczność. W ramach tego typu najmu umowy są zawierane często na kilka lat, co świadczy o ciągłości tych działań. Skarżący wskazał, ze interpretacja organu podatkowego została dokonana w oparciu o ilość wynajmowanych lokali, co nie stanowi świadczenia usług najmu w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Zdaniem strony zgodnie z art. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z takiej formy opodatkowania przychodów z najmu może skorzystać osoba fizyczna, która w umowie najmu nie działa jako przedsiębiorca. Zatem przepisy tej ustawy wykluczają z ryczałtu podmiot, czyli podatnika, a nie przedmiot czyli usługi najmu. W ocenie skarżącego podatnik świadczący usługi najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtowego, natomiast podatnik otrzymujący wartości pieniężne z tytułu najmu może być opodatkowanym ryczałtowo. Innymi słowy, jeżeli umowę najmu (rozumianą zgodnie z przepisami prawa cywilnego) zawiera osoba wyłącznie pod własnym imieniem i nazwiskiem, a przedmiot najmu nie wchodzi do majątku prowadzonej działalności (nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych) to może ona skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga podlegała oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji tj. w sytuacji gdy wnioskodawca osiąga dochód (zysk) w postaci czynszu najmu od 40 lokali mieszkalnych i 10 użytkowych może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według jednolitej stawki 8,5%. W ocenie Sądu uznanie przez organ, że w okolicznościach sprawy, opisanych we wniosku najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, jest prawidłowe i nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1a powoływanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a), w przypadku przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a), ryczałt stanowi 8,5% przychodów. W ocenie Sądu z przytoczonych uregulowań w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej w wysokości 8,5%, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. W myśl tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Nie budzi wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działania strony, polegające na wynajmowaniu wielu lokali, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie organ podkreślił, iż działania strony, przy tak znacznej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Podsumowując należy stwierdzić, że zasadnym jest stanowisko organu, iż osiągane z najmu przychody skarżącego pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie), o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. E. Krupnik – Świetlicka I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska