I SA/Łd 618/10

Dnia 5 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Prezydenta Miasta B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Prezydenta Miasta B. indywidualną interpretację podatkową dotyczącą przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła następującego stanu faktycznego: Rada miejska podjęła uchwały o wyrażeniu zgody na odstąpienie od żądania zwrotu bonifikat udzielonych przy sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz najemców tych lokali. Zainteresowany wyjaśnił, że sprzedaż przedmiotowych lokali została dokonana na podstawie uchwały rady miejskiej w sprawie ustalenia zasad zbywania lokal mieszkalnych, stanowiących własność gminy. Wykonując tę chwałę prezydent udzielił kupującym bonifikat. Nabywcy lokali dokonali ich sprzedaży lub darowizny na rzecz swoich dzieci przed upływem 5 lat od daty nabycia. Część osób uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyła na nabycie innej nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z brzmieniem art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nabywca lokalu jest zobowiązany do zwrotu udzielonej bonifikaty, jeśli sprzeda lokal przed upływem 5 lat od chwili jego nabycia. Wymieniana ustawa w określa w art. 68 ust. 2a przypadki, w których z mocy prawa odstępuje się od zwrotu bonifikaty, np. zbycie lokalu na rzecz osoby bliskiej. Niezależnie od powyższego w art. 68 ust. 2c wymieniona ustawa przewiduje możliwość odstąpienia przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielone bonifikaty w przypadkach innych niż określone przepisami ww. ustawy, za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku. W oparciu o wymieniony przepis rada miejska, na wniosek osób, które osób, które zbyły lokal przed upływem 5 lat, podjęła uchwały w sprawie udzielenia zgody na odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz ich najemców. Na tle powyższego stanu faktycznego zainteresowany przedstawił następujące pytanie: Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość bonifikaty, której nie trzeba ustawowo zwracać na mocy art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w związku z uchwałami Rady Miejskiej, podjętymi w trybie art. 68 ust 2c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603 z późn. zm.) ? Zdaniem Wnioskodawcy, wartość bonifikaty, której nie trzeba ustawowo zwracać na mocy art. 68 ust 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w związku z uchwałami podjętymi na podstawie art. 68 ust 2c tejże ustawy, nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu dla osób, które zbyły lokale przed upływem 5 lat od chwili ich nabycia, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia tym osobom PIT-8C. Organ podatkowy ocenił, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: prawidłowe - w części dotyczącej bonifikat, których nie trzeba zwracać na podstawie art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieprawidłowe - w części dotyczącej bonifikat, których nie trzeba zwracać w związku z uchwałami rady miejskiej - podjętymi na skutek uprzednio złożonych wniosków nabywców - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami. Uzasadniając przyjęte stanowisko Minister Finansów podał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że gmina zrezygnowała z dochodzenia zwrotu bonifikat udzielonych nabywcom lokali mieszkalnych. Bonifikat udzielono przy wykonaniu uchwały rady miejskiej w sprawie ustalenia zasad zbywania lokali mieszkalnych, stanowiących własność gminy. W stosunku do części nabywców odstąpiono od żądania zwrotu tychże bonifikat na podstawie art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, natomiast w stosunku do innych nabywców odstąpienie od żądania zwrotu bonifikat miało miejsce w związku z uchwałami rady miejskiej - podjętymi na skutek uprzednio złożonych wniosków tych nabywców - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściwy organ może udzielić za zgodą, odpowiednio wojewody albo rady lub sejmiku, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia bonifikaty. Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych W. Kopalińskiego definiuje pojęcie - bonifikata, rabat, opust, upust, jako zniżkę ceny dóbr lub usług, przyznawaną przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. W praktyce udzielenie bonifikaty polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów. Ceną - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Skoro cena sprzedaży ulega zmniejszeniu, u nabywcy następuje przysporzenie majątku stanowiące różnicę pomiędzy wartością towaru, a faktycznie zapłaconą ceną. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Organ podkreślił, że nie w każdym przypadku przysporzenie to będzie rodziło skutek podatkowy. Jeśli bowiem bonifikaty udzielane będą ściśle na zasadach określonych w ustawie, a krąg osób uprawnionych do zakupów z bonifikatą będzie nieograniczony, udzielenie bonifikaty będzie podatkowo obojętne. Jeżeli zatem prawo beneficjentów nie będzie skierowane do konkretnych osób lub grup osób indywidualnie oznaczonych i bonifikata na takich samych zasadach przyznana będzie wszystkim potencjalnym nabywcom (najemcom), to korzystanie z tej bonifikaty należy uznać za neutralne podatkowo. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż kwota bonifikat udzielonych przez gminę miejską, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi dla beneficjentów bonifikat przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli oferta zakupu z bonifikatą jest nieograniczona, tzn. jeżeli prawo beneficjentów nie jest ograniczone do konkretnych osób lub grup osób indywidualnie oznaczonych i bonifikata na takich samych zasadach przyznana jest wszystkim potencjalnym nabywcom (najemcom). Bonifikata stanowiłaby przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas, gdyby oferta zakupu z bonifikatą skierowana była do konkretnych osób lub wybranych grup osób spośród najemców. Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy gmina oprócz bonifikat wynikających ze swoich uchwał, przyznaje konkretnym podatnikom dodatkowe opusty, bonifikaty lub inne ulgi w zapłacie. Z uwagi na fakt, iż jak wskazano w przedmiotowym wniosku, w stosunku do części nabywców odstąpiono od żądania zwrotu przedmiotowych bonifikat w oparciu o art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, który mówi o wyłączeniu zastosowania art. 68 ust. 2, nakładającego na beneficjentów obowiązek zwrotu bonifikaty, czynność ta ma charakter jedynie deklaratoryjny. Innymi słowy w sytuacji spełnienia przesłanek w tym przepisie wskazanych, na beneficjentach nie ciąży z mocy ustawy obowiązek zwrotu bonifikaty, bowiem przepis obligujący gminę do dochodzenia tego zwrotu nie ma zastosowania, czyli w konsekwencji taki obowiązek nie istnieje. Reasumując Minister Finansów przyjął, że wartość bonifikaty, której beneficjenci nie muszą zwracać na mocy art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi dla tych beneficjentów przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zainteresowany nie jest zobowiązany do wystawienia tym osobom PIT-8C. Natomiast w stosunku do sytuacji nabywców, w których odstąpienie od żądania zwrotu bonifikat miało miejsce w związku z uchwałami rady miejskiej - podjętymi na skutek uprzednio złożonych wniosków tych nabywców - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami, należy stwierdzić, iż odstąpienie od żądania zwrotu tych bonifikat nastąpiło w drodze uznaniowych uchwał rady miejskiej, bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, organ mógł, ale nie musiał odstąpić od żądania ich zwrotu. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań nastąpiło na stosowne wnioski indywidualnie oznaczonych beneficjentów i nie było adresowane do wszystkich potencjalnych beneficjentów. Gdyby organ takiej ulgi nie udzielił, beneficjenci ci byliby zobowiązani do zapłacenia kwoty w wysokości udzielonej bonifikaty po jej waloryzacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa Prezydent Miasta B. wniósł skargę na przedstawioną interpretację podatkową. Zainteresowany wniósł o uchylenie interpretacji w części dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bonifikat, których nie trzeba zwracać w związku z uchwałami rady miejskiej – podjętymi w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że o przychód podatkowy z innych źródeł ma miejsce, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Odstąpienie przez wierzyciela od dochodzenia zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży lokali mieszkalnych, nie stanowi przysporzenia dla beneficjenta, ponieważ nie uzyskuje on realnej korzyści. Gdyby gmina wyliczyła i zażądała zwrotu bonifikaty, wystawiając stosowną korektę faktury dokumentującej sprzedaż lokalu mieszkalnego, a następnie zwolniła kupującego z obowiązku jej zapłaty, kwota taka stanowiłaby realną korzyść dla nabywcy i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem strony skarżącej realne przysporzenie majątkowe ma miejsce w momencie sprzedaży lokalu najemcy wraz z bonifikatą. Wówczas u najemcy powstaje przysporzenie stanowiące różnice między wartością towaru, a faktycznie zapłaconą ceną. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem, w tym także w części nieobjętej skargą. Mianowicie, Sąd doszedł do przekonania, iż ewentualny przychód z nieodpłatnego świadczenia rodzić może udzielenie nabywcy nieruchomości gminnej bonifikaty, o której mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.- powoływanej dalej w skrócie "u.g.n."), bowiem już w momencie nabycia nieruchomości z bonifikatą kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową. Późniejsze zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty, nie przysparza nabywcy żadnej innej korzyści. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał. W rezultacie powyższego Sąd przyjął, że nabywcy lokali mieszkalnych nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu, zaś po stronie gminy nie powstaje obowiązek, przekazania organowi podatkowemu informacji i uzyskanym przez nabywców przychodzie. Analiza przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że regułą jest, iż nieruchomość sprzedaje się za cenę nie niższą niż jej wartość. Powyższe wnioski wynikają z art. 67 tej ustawy. Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a (art. 67 ust. 3 u.g.n.). Stosownie do art. 68 ust. 1 u.g.n. właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana na określone w ustawie cele lub określonym osobom. Zgodnie z art. 68 ust. 1b u.g.n. w zarządzeniu wojewody albo uchwale rady lub sejmiku, o których mowa w ust. 1, określa się w szczególności warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych. Z powyższego wynika, że przedmiotowa bonifikata stanowi obniżenie ceny nieruchomości, którą ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość. Obniżenie ceny następuje przed sprzedażą nieruchomości. W istocie zatem strona sprzedającą godzi się zatem wyzbyć nieruchomość za cenę niżą niż jej wartość, zaś kupujący nabywa nieruchomość po cenie preferencyjnej. Wyrażenie woli na sprzedaż nieruchomości z bonifikatą następuje w formie zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, w których określa się warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych. Kupujący nie ma wpływu na decyzję organu samorządu terytorialnego o udzieleniu bonifikaty, ani na jej rozmiar. Udzielenie bonifikaty jest pozostawione uznaniu gminy, która decyduje także o wysokości bonifikaty. Udzielenie bonifikaty ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. Stosownie bowiem do art. 68 ust. 2 u.g.n. jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Jeśli zatem nabywca nieruchomości który, kupił mieszkanie po cenie preferencyjnej nie spełni określonych warunków, będzie zobowiązany dopłacić różnicę między ceną faktycznie zapłaconą, a ceną nieruchomości ustaloną zgodnie z art. 67 ust. 3 u.g.n., tj. w wysokości nie niższej niż jej wartość. Podsumowując, przyznanie bonifikaty oznacza sprzedaż nieruchomości po obniżonej cenie z zastrzeżeniem, iż w określonym w ustawie przedziale czasu (5 lub 10 lat) nabywca nieruchomości, który sprzeda nieruchomość lub wykorzysta ją na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty, będzie musiał dopłacić zwaloryzowaną równowartość bonifikaty. Po upływie określonego w ustawie czasu przyznanie bonifikaty staje się bezwarunkowe, zatem nabywca może dysponować nieruchomością w sposób nieograniczony. Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że niewątpliwie nabywca nieruchomości z bonifikatą osiągnął korzyść materialną, bowiem zapłacił za nieruchomość cenę obniżoną o wysokość bonifikaty. Jak słusznie dostrzegł autor skargi nabywca uzyskuje przedmiotową korzyć już momencie nabycia nieruchomości, a nie dopiero w momencie gdy zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty zwaloryzowanej bonifikaty (str. 3 skargi). Podkreślić należy, że uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Lukę w tym zakresie wypełniło orzecznictwo, w którym przyjmuje się, że termin ten obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). W ocenie Sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Jak wskazano wyżej działanie gminy, która zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą polega - najogólniej rzecz ujmując - na zastosowaniu przepisu prawa powszechnie obowiązującego, tj. art. 68 ust. 1 i ust. 1b u.g.n. Na podstawie wskazanych przepisów rada gminy może pojąć uchwałę, tj. akt prawny, w którym ustali cenę nieruchomości z bonifikatą, tj. poniżej wartości nieruchomości. Ustalenie przez właściciela nieruchomości ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez sprzedawcę, iż sprzeda nieruchomość za określoną cenę. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. W dalszej zaś kolejności wobec jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje obowiązek przekazania naczelnikowi informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. t.n.