I SA/Bd 721/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 października 2010r. sprawy ze skargi E. B. i A.B. "A." s.c. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów solidarnie na rzecz E. B. i A. B. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 721/10 UZASADNIENIE We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie E. B. i A. B. podali, że w 2000 roku nabyli niezabudowaną nieruchomość - niezwiązaną z działalnością gospodarczą. W dniu 14 kwietnia 2003r. uzyskali pozwolenie na budowę budynku usługowego wraz z przyłączami. Budowa prowadzona tzw. systemem gospodarczym (nie gromadzono co do zasady rachunków jej dotyczących) została zakończona w 2006r. i w tym roku uzyskano pierwsze przychody z najmu, które zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskujący zamierzają wprowadzić przedmiotową nieruchomość zabudowaną do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym zadali pytanie, czy mogą zastosować art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) w celu określenia wartości początkowej budynku wytworzonego we własnym zakresie. Zgodnie z zapisem art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 art. 22g ustawy, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. W ocenie składających wniosek taki przypadek ma miejsce w opisanym stanie faktycznym. Zatem wnioskodawca dla określenia wartości samego budynku (wartość gruntu wynika z aktu notarialnego) winien powołać biegłego, który ustali wartość początkową wg zasady określonej w art. 22g ust. 9 ustawy. Ponadto, w opinii wnioskujących, mogą oni rozpocząć amortyzację ww. budynku, po otrzymaniu wyceny biegłego, przestrzegając zasad określonych w art. 22n ust. 4 i art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał, że co do zasady podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g u.p.d.o.f. Zatem za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, którym jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.). Jak wskazał organ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają na odstąpienie od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w sytuacji gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22 g ust. 4. W takim przypadku wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Jednakże, jak podkreślił organ, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości określonej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych stanowi sytuację szczególną, wyjątek od ustalenia tej ceny według kosztu wytworzenia. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć takich np. sytuacji, gdy podatnik nie posiada - ze względu na to że nie musiał ich gromadzić - stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego. Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie. Zdaniem organu w niniejszej sprawie już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie - budowa budynku usługowego wraz z przyłączami. Jeszcze przed zaliczeniem do ewidencji środków trwałych wnioskodawca (wspólnicy spółki cywilnej) otrzymał pierwszy przychód z najmu zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu budynek usługowy wybudowany został na potrzeby prowadzonej w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej. Nie można mówić o nim, że stanowił majątek prywatny. Zatem, wnioskujący winni byli gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie wartości początkowej lokalu. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie można przyjąć, iż w trakcie procesu inwestycyjnego wnioskodawca ponosił wydatki niemożliwe do udokumentowania w szczególności w sytuacji, w której od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych nie upłynął znaczny okres czasu i wiadomy od początku był cel zakupu oraz przystosowania. Tym samym, w ocenie organu, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o wycenę biegłego, a wnioskujący winni pojąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożone przez E. B. i A. B. pismem z dnia [...]r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Niezgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 22g u.p.d.o.f. oraz dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego. Skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem organu, iż winni byli gromadzić faktury i inne dokumenty dotyczące budowy, gdyż do czasu uzyskania pierwszego przychodu z najmu nieruchomość ta nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w ocenie strony nie do przyjęcia jest nakazanie przez organ podjęcia prób uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów, albowiem z uwagi na upływ czasu który upłynął od momenty budowy będzie to bardzo utrudnione. Strona podkreśliła, że art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego zastrzeżenia co do daty wytworzenia składnika majątku, ani też do przyczyn braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia i winy podatnika w tej materii. Zatem dla określenia wartości początkowej budynku należy, zdaniem strony, powołać biegłego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, strona może zastosować art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Organ stoi na stanowisku, że podejmując budowę budynku usługowego wraz z przyłączami wnioskodawcy byli zobowiązani do gromadzenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty. W związku z powyższym strona winna ustalić wartość początkową według kosztu wytworzenia stosowanie do art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy. W ocenie skarżącej stan faktyczny zaprezentowany przez stronę odpowiada treści dyspozycji art. 22g ust. 9 ustawy zatem dla określania wartości początkowej budynku powinna powołać biegłego. Podstawowym problemem niniejszej sprawy jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku usługowego wybudowanego przez skarżących we własnym zakresie. Kwestię te normuję art. 22g u.p.d.o.f., który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, - za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (ust. 4) - do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania; - jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia (o którym mowa w ust. 4), wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (ust. 9). W przedmiotowej sprawie skarżący nabyli w 2000r. niezabudowana nieruchomość. Następnie po otrzymaniu w dniu 14 kwietnia 2003r. pozwolenia na budowę budynku usługowego wraz z przyłączami, rozpoczęli budowę. Po jej zakończeniu w 2006r. przychody uzyskane z tytułu najmu, zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący podkreślają, iż budowa prowadzona była tzw. systemem gospodarczym, nie gromadzili co do zasady rachunków dotyczących budowy bowiem przed 2004r. spółka cywilna nie istniała a współwłaściciele osiągali przychody z najmu opodatkowane w sposób zryczałtowany. Oczywistym jest, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien prowadzić odpowiednią dokumentację potwierdzającą dokonanie czynności. Bez takich dokumentów nie mógłby funkcjonować zgodnie z prawem. Uwarunkowania podmiotu gospodarczego nie muszą stanowić o sytuacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zdarzają się sytuacje, gdy podatnik nabył materiały przed rozpoczęciem działalności i z różnych przyczyn nie posiada rachunków, nie zawsze są mu potrzebne i nie zawsze są konieczne. Ponadto może zaistnieć sytuacja, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą nabywa usługi, za które usługodawca nie wystawia faktury, a jednak wartość tych usług winno się wliczać do wartości początkowej środka trwałego. Zatem należy stwierdzić, że jeżeli podatnik podaje okoliczności, z których wynika, że koszt materiału i robocizny zwiększa wartość środka trwałego wskazując jednocześnie na brak dowodów wpłaty za te środki, to organ nie może przyjąć, iż ustalenie wartości początkowej środka trwałego powinno być dokonane w oparciu o wartość w cenie nabycia zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o dowody wpłaty, których nie musiał posiadać podatnik. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia w oparciu o wartość w cenie nabycia towarów i usług, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez podatnika. W świetle powyższego mając na uwadze stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, dokonana przez organu interpretacja stanowiła naruszenie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 orzekł że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy. E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska