I SA/Rz 498/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skargi W.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego W.M. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 lutego 2010r., W. M. zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji, środków trwałych przekazanych na potrzeby prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej, a wykorzystywanych uprzednio do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżący oraz jego wspólnik zamierzają w najbliższym czasie zlikwidować prowadzoną przez nich spółkę jawną, a pozostające w majątku spółki środki trwałe, rozdzielić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Środki te ujęte są obecnie w ewidencji środków trwałych spółki i amortyzowane. Dodatkowo oprócz spółki jawnej wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzi dla celów ewidencji podatkową księgę przychodów i rozchodów. W momencie podziału majątku spółki otrzymane środki trwałe zamierza przekazać na rzecz prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej oraz wprowadzić do ewidencji środków trwałych określając ich wartość początkową na podstawie wyceny wg wartości rynkowej. W związku z czym skarżący sformułował pytanie, czy prawidłowe będzie amortyzowanie środków trwałych w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, które wcześniej były wykorzystywane w spółce jawnej, przy przyjęciu wartości początkowej tych środków według cen rynkowych. W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji likwidacji spółki jawnej oraz przejęcia środków trwałych będących jej własnością przez dotychczasowych wspólników, nie mają oni obowiązku kontynuowania rozpoczętej przez spółkę amortyzacji środków trwałych. Zdaniem wnioskodawcy bowiem, przekazanie używanych dotychczas w spółce jawnej środków trwałych, na rzecz prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej traktuje się w świetle art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 2991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej pdof., jako nabycie "w inny nieodpłatny sposób", w którym to przypadku za wartość początkową środków trwałych uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zdaniem wnioskodawcy, określenie wartości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej jest prawidłowe, wobec czego były wspólnik spółki jawnej nie musi kontynuować rozpoczętej przez spółkę amortyzacji majątku, gdyż jako osoba prowadząca działalność indywidualną może amortyzować dany składnik majątku od początku. Wnioskodawca dodał, iż prowadzona przez niego indywidualna działalność gospodarcza nie będzie w żadnym wypadku kontynuacją działalności likwidowanej Spółki jawnej, której jest wspólnikiem, wobec czego nie ma, w jego ocenie, podstaw do przyjęcia, że konieczna będzie kontynuacja amortyzacji środków trwałych, rozpoczętej przez spółkę jawną. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia (...) kwietnia 2010r. Nr (...), uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe podkreślając, iż pomimo że co do zasady, można w określonych sytuacjach określić wartość początkową środków trwałych w oparciu o ich wartość rynkową, to w przedmiotowej sprawie zasada doznaje ograniczeń z uwagi na treść art. 22 g ust 12 i ust 13 pdof. W razie bowiem zmiany formy prawnej, a także połączenia bądź podziału podmiotu gospodarczego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej. Organ podkreślił, iż spółka jawna, będąca handlową spółką osobową, posiada co prawda majątek we własnym imieniu, jednakże zgodnie z art. 8 pdof. przychody z udziału w zyskach tejże spółki, opodatkowuje się osobno u każdego z jej wspólników w stosunku do jej udziału. W konsekwencji, każdy podatnik prowadzący działalność w formie spółki, korzysta z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od stanowiących majątek wspólny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zatem likwidacji spółki osobowej, lub wystąpienia wspólnika ze spółki i wydzielenia przysługującej mu części majątku wspólnego, nie następuje nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sensie zwiększenia jego majątku ponad ten, który posiadał będąc wspólnikiem. Wobec czego zastosowanie znajduje art. 22g ust 12 i ust 13 pdof., zgodnie z którym podatnik, który w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał określone środki trwałe i z tej racji jego przychód był pomniejszony o koszty w wysokości odpisów amortyzacyjnych od tychże środków, nie może po zmianie organizacyjnej formy prowadzenia działalności rozpoczynać na nowo ich amortyzacji. Wobec faktu, iż w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej Wnioskodawca używać będzie środki trwałe wykorzystywane wcześniej w działalności spółki osobowej, do ustalenia zatem wysokości odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych należy, w ocenie organu, zastosować zasadę kontynuacji wynikającą z art. 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 pdof. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik podkreślił, iż prowadzona przez niego działalność nie będzie w żadnym razie kontynuacją działalności likwidowanej spółki, wobec czego nie ma podstaw do twierdzenia, iż na skutek zmiany jedynie formy prawnej prowadzonej działalności podatnik będzie obowiązany kontynuować, rozpoczętą przez spółkę amortyzację środków trwałych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa. W skardze na powyższą indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 22a ust 1, oraz art. 22g ust 12 i 13 pdof., a także naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w opisanym przez niego stanie faktycznym nie występuje żadna z sytuacji, o których mowa w art. 22g ust 12 i 13 pdof., a przede wszystkim nie ma tożsamości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wobec czego, w jego ocenie, nie ma podstaw do przyjmowania zasady kontynuacji rozpoczętej przez spółkę jawną amortyzacji. Zwrócił uwagę na potrzebę dokonywania ścisłej interpretacji przepisów prawa, wskazując jednocześnie, iż zastosowana w przedmiotowej sprawie wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestia sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób określenia wartości początkowej środków trwałych, a co za tym idzie ewentualny obowiązek kontynuacji rozpoczętej przez spółkę jawną amortyzacji środków trwałych, w sytuacji gdy środki te, na skutek likwidacji spółki, przeszły na własność jednego z jej wspólników, który zamierza wykorzystywać je do prowadzenia własnej jednoosobowej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, były wspólnik spółki jawnej, wykorzystujący amortyzowane uprzednio przez spółkę środki trwałe do własnej działalności gospodarczej, na mocy art. 22g ust 12 i 13 pdof. obowiązany jest kontynuować rozpoczętą przez spółkę amortyzację, wobec czego nie może określić wartości początkowej tychże środków w oparciu o ceny rynkowe. Na wstępie zauważyć należy, iż stanowiący przedmiot sporu obowiązek kontynuowania amortyzacji został przewidziany w art. 22g ust. 12 pdof. dla sytuacji, w której następuje zmiana formy prawnej, a także połączenie albo podział podmiotów. W tej sytuacji wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego bądź połączonego. Tę samą zasadę, z mocy art. 22g ust 13 pdof. stosuje się odpowiednio w razie podjęcia przez podmiot działalności po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osoba prawną, a także zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeśli przed wspomnianą przerwą bądź zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji. O zmianie formy prawnej podmiotu gospodarczego, stawianej przez ustawodawcę na równi z połączeniem bądź podziałem podmiotu gospodarczego, można mówić w jedynie sytuacji gdy przy zmianie ram prawnych prowadzonej działalności, zachowana zostaje tożsamość prowadzącego tą działalność podmiotu gospodarczego. Nie można mówić o kontynuacji działalności poprzednika w sytuacji gdy owej tożsamości podmiotu brak. Zgodnie z art. 8 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz.U. Nr 94, poz. 1037)- zwanej dalej ksh. Spółka jawna, jako spółka osobowa, prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a także może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka ta ma zatem zdolność prawną i zdolność sądową. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa - w tym wypadku wyżej wspomniany kodeks spółek handlowych - przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wobec tego to spółka jawna jest przedsiębiorcą, a nie jej wspólnicy, gdyż to spółka ma zdolność prawną i wykonuje działalność we własnym imieniu, nie zaś jej wspólnicy. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 251 § 1 Ksh), likwidacja zaś prowadzi do ustania bytu prawnego spółki, które następuje również z chwilą wykreślenia jej z rejestru (art. 84. § 1 i 2 ksh). Pomimo zatem brzmienia ustawy podatkowej, która w art. 8 pdof. nakazuje traktować jako podatnika podatku dochodowego osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej, nie zaś samą spółkę, to spółka jawna jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami. Likwidacja spółki jawnej prowadzi do zakończenia jej bytu prawnego, a fakt iż pozostały po niej majątek przypada do podziału wspólnikom tejże spółki, nie świadczy ani o faktycznej kontynuacji jej działalności ani o zmianie formy prawej tejże działalności. Związek o charakterze funkcjonalnym, jaki dostrzega organ podatkowy pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi przez spółkę a jednoosobową działalnością wnioskodawcy prowadzona przy wykorzystaniu przejętych od spółki środków trwałych nie odpowiada żadnej z przesłanek z art. 22g ust 12 i 13 pdof. obligujących podatnika do kontynuowania rozpoczętej przez poprzednika amortyzacji środka trwałego. Dokonując ponownego rozpatrzenia pytania postawionego przez stronę skarżącą, organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną interpretację w oparciu o przepis art. 146 ppsa. Sąd orzekł o kosztach postępowania po myśli art. 200 ppsa. a na mocy art. 152 orzekł, iż zaskarżona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.