I FSK 274/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 825/10 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2007 r do kwietnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 825/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2007 r. do kwietnia 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 1 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu podatek od towarów i usług za okresy od października 2007 r. do kwietnia 2008 r., bowiem uznał, że podatnik dokonał bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego na podstawie 44 faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych i iPodów, których wystawcą była spółka z o.o. "A." oraz z faktur VAT dotyczących zakupu usług transportowo-logistycznych wystawionych przez "U." P. W. Organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i uznał, że sporne faktury dokumentują czynności niedokonane, więc nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto zdaniem organu zawyżono podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych i iPodów dokonanej na rzecz podmiotu niemieckiego E. Zdaniem organu czynności te nie spełniają norm określonych w art. 7 i art.13 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią podlegających opodatkowaniu czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. Stwierdzono także zaniżenie podatku należnego o kwotę 106,00 zł z tytułu błędnie przeniesionych do deklaracji kwot wynikających z podsumowania rejestrów sprzedaży za luty 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że transakcje pomiędzy nią a wskazanymi podmiotami miały rzeczywisty charakter, a faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami dokumentowały faktycznie dokonane czynności. Decyzją z 19 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wskazał, że sporne transakcje są "transakcjami karuzelowymi", pozbawionymi racjonalnego celu ekonomicznego, polegająceymi na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. Pierwszym ogniwem w łańcuchu dostaw była spółka "A.", która sprzedawała towar na rzecz firmy skarżącego M. Następnie firma ta wystawiała faktury sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy E., deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe. Firma E. towar zafakturowany przez M. sprzedawała do firm M. lub V., a następnie ten sam towar w tej samej ilości sprzedawany był do spółki "A.". W konsekwencji zakupione przez spółkę "A." telefony i iPody, sprzedane do firmy M. ponownie wracały w odstępach kilkudniowych do spółki "A.". Faktury dotyczyły tej samej liczby i modeli telefonów komórkowych i iPodów. Ceny zakupu towarów w każdym przypadku były wyższe od cen ich sprzedaży do firmy skarżącego. Taki przebieg procederu wynikał ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków reprezentujących podmioty uczestniczące w procederze, którego celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał fakty, które jego zdaniem świadczą o tym, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż transakcje te zmierzały do nadużyć podatkowych, a on sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej: - obrazę art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji niemającej oparcia w przepisach prawa; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznaniu, że faktury wystawione przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - obrazę art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ nie potrafił wskazać żadnego dowodu, że skarżący mógł wiedzieć o karuzeli oszustw; - obrazę art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego i wydanie negatywnej dla skarżącego decyzji wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci m.in. zeznań świadków; - obrazę art. 5 i art. 13 u.p.t.u. poprzez sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i że sporne transakcje były czynnościami pozornymi. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten wskazał, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten bowiem stoi na przeszkodzie oszustwom podatkowym, wyłudzeniu podatku, nadużyciu konstrukcji VAT. Tymczasem wykryty schemat obrotu telefonami komórkowymi i iPodami wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Firma skarżącego pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT. Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą jednak stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu. Wskazane czynności miały miejsce, ale były stworzone jedynie na potrzeby wyłudzenia VAT. Za bezzasadny WSA uznał zatem zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. WSA stwierdził, że organ nie przypisał poszczególnych ról konkretnym podmiotom. Nie ma też jasnego wykazania, jaki należny podatek nie znalazł się w budżecie państwa, gdyż trafił do nieuprawnionego podmiotu. Jest to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jednak zdaniem WSA nie jest to naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Organ wykazał bowiem istnienie koła, jakie zakreślił towar wracając do pierwszego z ogniw w sposób zamierzony. Z zeznań świadków wynika, że chodziło o zarobek kosztem konstrukcji VAT. Materiał sprawy wystarczał zatem do tego, by przyjąć, że oszustwo podatkowe miało miejsce i tym samym błędy decyzji nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy w tym zakresie. WSA stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy wystąpiło oszustwo polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o konstrukcję karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo ETS w kwestii oszustw podatkowych i wskazał na tej podstawie, że nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach unijnych i krajowych. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika. W ocenie WSA wiele okoliczności tej sprawy wskazuje na świadomość skarżącego co do nielegalnego procederu, jaki miał miejsce z jego udziałem, słuszne więc było pozbawienie go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Strona zdawała sobie sprawę, iż spółka "A." szuka partnera handlowego posiadającego środki finansowe na prowadzenie transakcji handlowych w wysokości dwumiesięcznego podatku VAT od transakcji; strona działając w charakterze pośrednika pomiędzy firmą E. i spółką "A." wiedziała, iż środki finansowe, które zainwestowała nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz na podatek VAT, którego zwrot z urzędu skarbowego zgodnie z przepisami może trwać do 180 dni. Strony transakcji ukształtowały umowy w taki sposób, iż całe ryzyko dotyczące towaru należącego do skarżącego zostało przeniesione na dostawcę towarów oraz na podmiot świadczący na rzecz skarżącego usługi logistyczno-transportowe, ponadto zlecono obsługę transakcji i transport osobom ze sobą powiązanym. Skarżący wiedział, że nie posiada odbiorców, tym bardziej z zagranicy, a mimo to podpisał tak skonstruowaną umowę. WSA podkreślił też, że skarżący nie interesował się odbiorcą towaru ani kwestią braku zapłaty czy samym towarem w sytuacji braku zapłaty. Dodatkowo WSA wskazał na brak kontaktu z zarządem firmy E., nietypową organizację transportu towarów (przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur) i niesprawdzanie rzetelności transakcji opisanych w fakturach. Skoro okoliczności te wskazują na świadome uczestnictwo skarżącego w oszukańczej karuzeli podatkowej, w pojęciu zakreślonym przez orzecznictwo TS, to organ miał obowiązek pozbawić go prawa do obniżenia podatku, konsekwentnie przywrócić stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Wystawiając faktury, podatnik wykreował obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 u.p.t.u., organ poprawnie więc zdaniem WSA zastosował ten przepis. WSA uznał też za słuszne ustalenia organów, że faktury za usługi logistyczno-transportowe wystawione na rzecz skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a miały na celu ich uprawdopodobnienie i służyły funkcjonowaniu oszukańczej karuzeli podatkowej. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: - prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie - art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. 8.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 9.1 Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje jak wynika ze sformułowanego w tej mierze zarzutu w niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej powołuje się na to, że na żadnym etapie postępowania nie wykazano oszustwa po stronie skarżącego oraz że błędne jest przyjęcie, że nie ma znaczenia to, że skarżący nie uzyskał jakichkolwiek korzyści z przebiegu transakcji karuzelowych, a także to, że organ nie wykazał jaki należny podatek nie znalazł się w budżecie państwa. W sprawie tej z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że transakcje, w których uczestniczył skarżący, polegające na fakturowaniu obrotu tym samym towarem są transakcjami karuzelowymi. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej wykazano, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że w przypadku transakcji tzw. karuzelowych w przypadku, gdy zostanie na podstawie obiektywnych okoliczności wykazane, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego ( vide np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04). Organ odwoławczy w swojej decyzji na stronie 16 wskazał na szereg okoliczności mających świadczyć o świadomości skarżącego w uczestniczeniu w transakcjach karuzelowych tj.; między innymi okoliczności i cel nawiązania współpracy ze spółką A., ukształtowanie umów w taki sposób, że całe ryzyko dotyczące towaru należącego do skarżącego zostało przeniesione na dostawcę towarów, zlecenie obsługi transakcji i transportu osobom ze sobą powiązanym, ustalenie cen zakupu i sprzedaży przez P. W. - wspólnika spółki A., brak zainteresowania przez skarżącego odbiorcą towaru, wynikająca z umowy forma płatności tj. Spółka A. nie może domagać się zapłaty za sprzedany towar dopóki skarżący nie otrzyma zapłaty od nabywcy, dalsze realizowanie dostaw mimo braku zapłaty oraz brak monitów w sprawie zapłaty, przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur. Okoliczności te jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wskazane wyżej okoliczności odbiegały bowiem w znaczący sposób od okoliczności istniejących w normalnych transakcjach gospodarczych. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, by w sprawie tej nie wykazano jaki korzyści odniósł skarżący uczestnicząc w transakcjach karuzelowych. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA najpierw podniósł, że w sposób jasny nie przedstawiono w decyzji organu oszustwa podatkowego, czyli jak to określił WSA dodatniego bilansu VAT jednego z ogniw, następnie zaś stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy wystąpiło oszustwo polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o konstrukcje karuzeli podatkowej. Stwierdzenia WSA mogą się więc wydawać w tej mierze niekonsekwentne. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jednak w sposób wyraźny wynika, że skarżący jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procedurze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro skarżący dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. i ten sam towar wykazał w transakcji wewnątrzwspólnotowej, będącej ogniwem transakcji karuzelowej, stosując przy tym stawkę 0% VAT, to nie powinno budzić wątpliwości to, że skarżący odniósł korzyść w postaci zwrotu podatku VAT, odliczając podatek VAT przy nabyciu, a następnie wykazując ten sam towar w związku z dostawą wewnatrzwspónotową ze stawką 0% VAT uzyskał w ten sposób jak słusznie przyjęły organy zwrot podatku VAT. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie trudno więc podzielić. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena co do tego, że skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest logiczna i przekonywująca. Mieści się więc w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe wywody trudno też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawierało elementów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 9.2. W piśmie procesowym stanowiącym dodatkowe uzasadnienie zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący próbuje podważyć to, że przedmiotem obrotu w ramach tzw. " karuzeli podatkowej" był ten sam towar. Stwierdzić przede wszystkim należy, że na etapie postępowania przed organami, ani przed sądem pierwszej instancji okoliczność ta nie była podnoszona przez skarżącego. Podnosząc obecnie tę okoliczność skarżący wskazuje na nieprecyzyjne zeznania kierowców z firmy "U." P. W., próbując przy tym każdy z dowodów ocenić z osobna. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została wykazana. Ocena materiału dowodowego dokonywana jest więc w jego całokształcie, a nie na podstawie każdego dowodu z osobna. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że towar będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy firmami A., skarżącą, E., M., V. transportowany był wyłącznie ze spółki A. do firmy spedycyjnej H. Q. w W. i z powrotem. Wynika to wyraźnie z zeznań przedstawicieli firm E., M, oraz firmy spedycyjnej. Powoływanie się więc obecnie na to, że przedmiotem obrotu nie był ten sam towar trudno uznać zatem za skuteczne. 10. 1 W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W petitum skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał w czym upatruje niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Uzasadniając ten zarzut skarżący podnosi, że organy jak i WSA oparły swoje rozstrzygnięcie bez uwzględnienia materiału dowodowego albo uwzględniając go w sposób wybiórczy. Zdaniem skarżącego wbrew temu co przyjęły organy i sąd pierwszej instancji zakwestionowane faktury potwierdzają czynności kupna/sprzedaży towaru. Ponadto na żadnym etapie nie wykazano, że skarżący jedynie finansował transakcje. Uzasadnienie tego zarzutu jest polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez organy i zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji. Za pomocą jednak jedynie zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego, co wynika z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zwalczać dokonanych w sprawie ustaleń, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut nie można więc uznać za skuteczny. 10.2 W piśmie procesowym stanowiącym dodatkowe uzasadnienie naruszenia prawa materialnego skarżący zarzuca, że Sąd nie wyjaśnił na czym miałoby polegać osiągnięcie bezpodstawnej korzyści podatkowej i kto musi ją osiągnąć, a także nie wykazanie, że z skarżący dokonywał tych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej. W dodatkowym uzasadnieniu tego zarzutu skarżący próbuje podważyć dokonane w sprawie ustalenia, a jak to już wyżej wskazano za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych nie można skutecznie podważać ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny. 13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.