III SA/Wa 926/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] września 2009 r. Skarżąca R. sp. z o.o. w W. (dalej także jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając planowane zdarzenie, Skarżąca podała, że prowadzi działalność [...] na rynku mieszkaniowym. W ramach tej działalności [...]. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt [...] w ramach którego planuje wybudować [...]. W ramach reorganizacji swojej działalności planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Przedsiębiorstwo to będzie obejmować cały majątek Spółki, a przede wszystkim: - prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z warunkami zabudowy, - całą dokumentację dotyczącą prowadzonego projektu (min. projekt i uzyskane pozwolenia), - umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki i z projektem w szczególności umowy o usługi prawne, usługi architekta, o dostawę mediów, umowy najmu, - należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, - środki pieniężne (tj. pieniądze otrzymane z tytułu najmu), - tajemnice przedsiębiorstwa. Spółka zaznaczyła, że nie podjęła jeszcze decyzji, czy kredyt na zakup ziemi i pożyczki otrzymane od innych spółek z Grupy R., zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Nieruchomość gruntowa jest ujmowana w księgach Spółki jako aktywo obrotowe i tak też będzie ujmowana w księgach spółki komandytowej. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, będzie ona kontynuować dotychczasową działalność Skarżącej. Na tle powyższych okoliczności faktycznych Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Prezentując własne stanowisko stwierdziła, że zespół składników materialnych i niematerialnych, o jakim mowa wyżej przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej będzie stanowił przedsiębiorstwo. Odwołując się do poglądów wyrażonych na tle art. 551 k.c. podkreśliła, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Do zbycia przedsiębiorstwa dojdzie zatem wówczas gdy na nabywcę przejdzie minimum dóbr materialnych i niematerialnych jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca. W przypadku Skarżącej warunek ten będzie spełniony. Spółka otrzymująca wkład będzie bowiem kontynuatorem działalności [...] Skarżącej, polegającej na realizacji wspomnianego projektu. W efekcie działalności tej nie będzie w stanie kontynuować Skarżąca. Na klasyfikację planowanej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo nie będzie miała wpływu ewentualna decyzja Spółki o nieprzenoszeniu jej zobowiązań z tytułu pożyczki/kredytu. Minister Finansów wydał w dniu [...] grudnia 2009 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem aby dany zespół składników mógł być zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo musi się on odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zbyciem przedsiębiorstwa będzie taka transakcja w rezultacie której wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy zostaną przekazane nabywcy. Wyłączenie z niej pewnych elementów możliwe jest jedynie wówczas gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra Finansów aby wyodrębnioną część majątku można było uznać za samodzielne przedsiębiorstwo, musi ona być samodzielnym przedsiębiorstwem także od strony zobowiązaniowej. Jeżeli bowiem dane zobowiązania dotyczą składników majątkowych przeznaczonych do przekazania tytułem pokrycia wkładu to są one przyporządkowane do tego właśnie majątku. Tym samym jeżeli kredyt został udzielony na zakup gruntu, który będzie wniesiony jako wkład do spółki osobowej, to także ten kredyt musi być przyporządkowany do wnoszonego gruntu. Nie można bowiem zobowiązania z tytułu spłaty kredytu ciążącego na konkretnym majątku wydzielić i oderwać od tego majątku-traktować odrębnie od tego majątku. Powyższe uwagi dotyczą także zobowiązań z tytułu pożyczek związanych z wnoszonym w ramach aportu majątkiem. Minister Finansów uznał więc, że wymieniony we wniosku zespół składników nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wkład niepieniężny obejmujący cały majątek Skarżącej nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącej w sytuacji, gdy kredyt i pożyczki będą wchodzić w skład aportu, - art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej wydana interpretacja nie zawiera pełnej oceny jej stanowiska. Dotyczy ona bowiem wyłącznie sytuacji, w której kredyt i pożyczki nie wejdą w skład aportu. Tymczasem we wniosku o interpretację Skarżąca zaznaczyła, że nie podjęła jeszcze decyzji czy kredyt i pożyczki zostaną wniesione aportem. Zdaniem Spółki organ obowiązany był ocenić także wariant, w którym kredyt i pożyczki będą wchodzić w skład aportu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, że przeniesienie zobowiązań nie jest konieczne dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w dokonanej w 2003 r. nowelizacji k.c., a także w piśmiennictwie. Skarżąca powtórzyła, że okolicznością determinującą uznanie zespołu składników za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby zespół ten mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdolność taką posiada przedmiotowy aport. W ocenie Skarżącej błędna interpretacja pojęcia "przedsiębiorstwa" skutkuje naruszeniem, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności. Do naruszenia zasady zaufania doszło natomiast wskutek pominięcia powołanych przez Skarżącą orzeczeń i interpretacji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W zaskarżonej interpretacji organ wyraził pogląd, że wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań ciążących na Skarżącej spowoduje niemożność uznania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku, które zamierza ona wnieść jako aport do innej spółki, za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że według Spółki składniki te służą jej obecnie do wykonywania działalności [...]. Organ nie uzasadnił tego stwierdzenia. W zaskarżonej interpretacji nie wskazano przepisu prawa, który mógłby stanowić podstawę do wyrażenia tego poglądu. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak uzasadnienia prawnego poglądu organu, w którym wyrażono negatywną ocenę zawartego we wniosku stanowiska Skarżącej, stanowił istotną wadę zaskarżonej interpretacji. Wada ta polegała na tym, że interpretacja ta w części zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy nie odwoływała się do żadnych konkretnych przepisów prawa i z tego względu, w tej części zaskarżony akt trudno uznać za interpretację przepisów prawa. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, według którego wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu powoduje, że przedmiotem tego aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 551 k.c. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Zdaniem Sądu wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu powołanie nowego przedsiębiorstwa przez wniesienie aportem składników tworzących dotychczasowe przedsiębiorstwo do nowej spółki z jednoczesnym pozostawieniem zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem przy podmiocie dokonującym wniesienia aportu sprawi, że nowy przedsiębiorca znajdzie się w lepszej sytuacji ekonomicznej od wnoszącego aport, gdyż uzyska składniki stanowiące dotychczasowe przedsiębiorstwo bez obowiązku spłaty zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 k.c. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z przedsiębiorstwem jednakże jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, że do realizacji tej odpowiedzialności dojdzie w sytuacji wyjątkowej w przypadku niewykonywania tych zobowiązań przez zbywcę. Zatem wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, w rozważanym stanie faktycznym zdaniem Sądu przyczyni się do tego, że składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będą w większym stopniu mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Z tego względu Sąd uznał, że wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zobowiązania w ogóle nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa lecz jedynie ciążą na majątku przedsiębiorstwa (por. M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997, K. Korus, D. Rogoń, M. Żak, Komentarz do niektórych przepisów kodeksu cywilnego, zmienionych ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw; Dz.U.03.49.408). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała jednoznacznie, czy kredyt i pożyczki jej udzielone zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej. Spółka stwierdziła, że nie podjęła jeszcze decyzji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego w nim opisanego, zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny w oparciu o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja ma zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić do sytuacji co do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Zdaniem Sądu wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był wezwać Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym kredyt i pożyczki będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym przedmiotem aportu kredyt i pożyczki nie będą. Skarżąca jeżeli by chciała uzyskać interpretację art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwóch sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach co do wykładni powołanego przepisu organ obowiązany byłby do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. Zdaniem Sądu występująca w niniejszej sprawie ilość i waga naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa w szczególności na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut naruszenia w rozpoznanej sprawie zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.