I SA/Wr 763/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi "A"sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. W dniu 21 grudnia 2009 r. "A" sp. z o.o. we W. – dalej: Spółka, złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie nowych technologii. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego Spółka podała, że jest przedsiębiorstwem działającym w branży gastronomicznej. W celu usprawnienia szeroko rozumianego procesu zarządzania sprzedażą, Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu innowacyjnego rozwiązania informatycznego POS, w postaci terminali wyposażonych w indywidualne, przygotowane wyłącznie na potrzeby Spółki, oprogramowanie. Dalej Spółka podała, że każda jej restauracja posiada kilka lub kilkanaście terminali POS, umożliwiających obsługę oprogramowania. Terminale te stanowią część integralną systemu i warunkują jego wykorzystanie w celach gospodarczych – oprogramowanie jest dostępne tylko przez terminale i nie można go zainstalować poza nimi. Nie jest możliwe nabycie samego oprogramowania, bez terminali, podobnie jak nie jest możliwe usuniecie istniejącego oprogramowania POS i wykorzystanie terminali do innych celów. System POS ma zostać przyjęty do używania przez Spółkę pod koniec 2009 r. lub w roku 201o, przy czym wydatki na zakup licencji na oprogramowanie POS, powiększone o koszty jego wdrożenia do momentu przyjęcia oprogramowania do użytkowania, zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialna i prawna, zaś wydatki na zakup terminali, powiększone o koszty ich instalacji – jako środki trwałe. Spółka wskazała ponadto, że jest w posiadaniu opinii niezależnej jednostki naukowej, która potwierdza, że technologia, jaką niesie za sobą wdrożenie systemu POS umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka sformułowała szereg pytań, w tym pytanie dotyczące kwestii będącej obecnie przedmiotem sporu – tj. czy Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie terminali komputerowych, służących obsłudze oprogramowania POS, w wysokości 50% ich wartości – jako wydatków na nabycie nowych technologii w rozumieniu art. 18b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.p. Spółka zajęła stanowisko, że takie odliczenie będzie jej przysługiwać, biorąc pod uwagę, że terminale są częścią całości systemu i nie jest bez nich możliwe działanie oprogramowania POS. Spółka odwołała się przy tym do treści art. 16b u.p.d.p. i wskazał, że aby składnik majątku w postaci licencji na oprogramowanie można było uznać za wartość niematerialną i prawną, konieczne jest, aby licencja ta nadawała się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia jej do używania. W interpretacji z dnia [...]r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków na nabycie nowych technologii, kosztów nabycia terminali komputerowych oraz ich instalacji, służących obsłudze oprogramowania POS - w wysokości 50% ich wartości. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 18b ust. 1 u.p.d.p., od postawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Z kolei w ust. 2 tego przepisu wymienia się, co uważa się, w myśl ustawy za nowe technologie - wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). W ust 2a stwierdza się z kolei, że przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw. Następnie organ dowołał się do art. 16b ust. 1 u.p.d.p., który enumeartywnie wymienia, co podlega amortyzacji, jako wartość niematerialna i prawna, zaś wyliczenie to nie pozwala za wartość niematerialną i prawną uznać nabytych przez stronę urządzeń, amortyzowanych – zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku – jako środki trwałe. W konsekwencji nabyte przez stronę terminale nie spełniają wymogu, o którym mowa w art. 18b u.p.d.p., uprawniającego do zastosowania określonego w tym przepisie odliczenia. W skardze na powyższą interpretację, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji w zakresie spornego pytania, Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pyt. 3 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi dokonanie błędnej przepisu art. 18b u.p.d.p., poprzez zawężenie kategorii wydatków na nabycie nowych technologii wyłącznie do wydatków na nabycie składników majątku w postaci wartości niematerialnych i prawnych i przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie terminali z wbudowanym oprogramowaniem nie stanowią wydatków na nabycie nowych technologii, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem Spółki w opisanym przypadku nowa technologia ma właśnie postać terminali POS, przy czym terminale stanowią integralną część całego systemu, gdyż obsługa oprogramowania jest możliwa jedynie poprzez ich wykorzystanie. Ponownie podkreśliła, że nie jest możliwe nabycie samego oprogramowania, podobnie jak jego usunięcie i wykorzystanie terminali do innych celów. Ujęcie terminali jako środków trwałych nie powoduje , że przestają być integralna częścią systemu stanowiącego nową technologię. Według skarżącej Spółki istotne jest też uwzględnienie wykładni celowościowej, bowiem celem wprowadzenia do ustawy art. 18b było wspieranie działalności innowacyjnej i stworzenie zachęty dla przedsiębiorców do podejmowania działań innowacyjnych poprzez zwiększanie wydatków na nabycie nowych technologii. Stanowisko Spółki potwierdzają, jej zdaniem, zmiany wprowadzone do treści art. 18b ustawa z dnia 12 maja 2006 r. o zmianie ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 107, poz. 723), które miały na celu uzależnienie wysokości dokonywanego przez przedsiębiorcę odliczenia od ceny nowej technologii, rozumianej jako pewna całość, nie zaś od wartości środków trwałych zakupionych w celu realizacji danej inwestycji. W uzasadnieniu projektu tej ustawy stwierdzono, że w przypadku, w którym ulga z tytułu nabycie nowych technologii nie mogłaby być większa niż 25% wydatków poniesionych na środki trwałe, nastąpiłoby ograniczenie możliwości korzystania z ulgi przez przedsiębiorców. Z powyższego jednoznacznie wynika, zdaniem Spółki, że wydatki na środki trwałe, związane z inwestycją w nowe technologie powinny być rozumiane, powinny być rozumiane jako wydatki na nowe technologie, o których mowa w art. 18b ust. 1, 2 i 2a u.p.dp. Odpowiadając na skargę Minister Finansów. Działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem ma swoje źródło w odmiennej interpretacji art. 18 b u.p.d.p. i sprowadza się do kwestii możliwości objęcia wprowadzoną tym przepisem ulgą ponoszonych przez podatnika wydatków nie tylko na nabycie licencji, będącej wartością niematerialną i prawną, ale także na nabycie środków trwałych, bezpośrednio służących wykorzystaniu nowych technologii, stanowiących wartości niematerialne i prawne. Zdaniem organu powyższy przepis należy interpretować ściśle, a biorąc pod uwagę kategorię wymienionych w nim wydatków oraz odwołanie do pojęcia wartości niematerialnych i prawnych, o których traktuje art. 16 b u.p.d.p., do kategorii "nowych technologii" nie można zaliczyć urządzeń (terminali) wyposażonych w oprogramowanie POS, na wykorzystanie którego Spółka kupiła licencję. Powoływany przez stronę, jako podstawa zastosowania ulgi, art. 18 b u.p.d.p. stanowi w ust. 1, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Pojęcie nowych technologii nie jest przy tym rozumiane dowolnie, bowiem w ust 2 art. 18 ustawodawca doprecyzował, co mieści się w tym pojęciu, wskazując na: wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). W ust 2a stwierdza się z kolei, że przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw. Należy przy tym mieć na uwadze, że cytowany przepis wprowadza ulgę podatkową, przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się i przyjął pogląd, że ulgi i wszelkie przywileje podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle i ich rozszerzająca wykładnie jest niedopuszczalna. Redakcja przepisu art. 18b ust. 2 dowodzi, iż słusznie podnosi w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, że wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter enumeratywny, wobec czego pojęcie "nowych technologii" nie może być interpretowane tak, by obejmowało swym zakresem elementy nie wymienione przez ustawodawcę. W przekonaniu Sądu treść powyższego przepisu wskazuje wyraźnie, że intencją ustawodawcy było przyznanie ulgi w odniesieniu do wydatków dotyczących nabycia wyłącznie takich praw majątkowych, które mają charakter efektu prac naukowych i rozwojowych, zasadniczo niematerialnego. Potwierdza to wyraźne zaznaczenie w przepisie, że chodzi o te postacie wiedzy technologicznej czy wyniki prac badawczych, które są uznawane za wartości niematerialne i prawne. Samo pojęcie wartości niematerialnych i prawnych, jest zaś pojęciem, którym posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosząc je do konkretnych rodzajów składników majątkowych. W powołanym przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 16b zostały wskazane składniki majątku podatnika, które podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne. Wśród nich wymienia się: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), przy czym przewidywany okres używania tych praw powinien być dłuższy niż rok, a także muszą one być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Stanowisku organu nie zaprzecza podniesiona przez Spółkę okoliczność, że nowe technologie, w postaci niematerialnych efektów prac rozwojowych, następnie mogą być wykorzystywane w oparciu o materialne składniki majątkowe (środki trwałe), a najczęściej nawet ich wykorzystanie wymaga nawet pracy zespołu urządzeń. Nieobjęcie ulgą wydatków na nabycie środków trwałych potrzebnych lub nawet koniecznych dla prawidłowego użytkowania nowych technologii nie pozostaje także , zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, w sprzeczności z celem wprowadzenia omawianej ulgi do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Można zauważyć, że niemal zawsze prawa do wiedzy czy wyników prac rozwojowych mogą być efektywnie wykorzystywane gospodarczo jedynie w oparciu o działanie poszczególnych urządzeń lub zespołów składników majątkowych oraz zasoby ludzkie (w pewnych przypadkach mogłoby to być niemal całe przedsiębiorstwo), nie oznacza to jednak automatycznego objęcia szczególnym uprzywilejowaniem także wydatków na nabycie tych wszystkich innych składników majątkowych z uwagi na to tyko, że pozostają one w funkcjonalnym związku wymienionymi w art. 18 b ust. 2 u.p.d.p. wartościami niematerialnymi i prawnymi. Premiując podatkowo wprowadzanie przez przedsiębiorców nowych technologii ustawodawca nie objął ulgą całości wydatków, jakie podatnik musi ponieść, by z nowych technologii skorzystać, ale ich specyficzną kategorię, tj. te które, najogólniej ujmując, wiążą się z uzyskaniem dostępu i praw do wiedzy i rezultatów badań. Taki charakter ulgi wyraźnie potwierdza też ust. 2a art. 18 b, w którym mówiąc o nabyciu nowych technologii, w kontekście omawianej ulgi, ustawodawca wskazuje, że chodzi o nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2. Objęte ulga wydatki na nowe technologie zostały więc znowu w tym przepisie potraktowane wąsko i sprowadzone do wydatków na nabycie "praw do wiedzy". Tym samym, w opinii Sądu, również redakcja ust. 2a art. 18b nie pozwala na zaliczenie do kategorii wydatków na nowe technologie kosztów nabycie m.in. urządzeń umożliwiających wykorzystanie wiedzy technologicznej, prawa do której Spółka nabyła w na podstawie licencji. W przedmiotowej sprawie Spółka sama wskazała we wniosku, że licencja na korzystanie z oprogramowania POS została przez nią uznana za wartość niematerialną i prawną, zaś wydatki na nabycie terminali służących obsłudze tego oprogramowania będą rozliczone osobno, jako wydatki na nabycie środków trwałych. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że interpretacja Ministra Finansów z dnia [...]r., nr [...], w zaskarżonej części dotyczącej możliwości odliczenia przez Spółkę od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie terminali komputerowych do obsługi oprogramowania POS, nie narusza prawa, wobec czego skarga Spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.