II FSK 224/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1334/10 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W.S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 29 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zamierzając przystąpić do ogłoszonego przez syndyka masy upadłości przetargu na sprzedaż ruchomości uiścił wadium warunkujące przystąpienie do przetargu. Jak się później okazało, ogłoszenie przetargu było fikcyjne, a do przetargu i zawarcia umowy sprzedaży oferowanych w jego ramach towarów do prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności nie doszło. Wnioskodawca powiadomił o zdarzeniu prokuraturę, która - po przeprowadzeniu śledztwa - umorzyła postępowanie z powodu nie wykrycia sprawcy. Wnioskodawca zadał pytanie, czy w świetle przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poniesiony wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy utracone wadium stanowiło koszt uzyskania przychodów, ponieważ jego uiszczenie stanowiło warunek zawarcia umowy w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W indywidualnej interpretacji z dnia 29 kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami, natomiast skarżący przed wpłaceniem wadium nie dochował on należytej staranności i nie wykorzystał wszelkich możliwości, które pozwoliłyby ustalić, czy ogłoszenie o przetargu miało charakter rzeczywisty. Ponadto z wniosku nie wynikało, jaki wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów wywarło zapłacenie wadium, stąd wydatek nie spełniał podstawowej przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik podniósł, że sporny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, bowiem przystąpienie do przetargu powodowane było zamiarem zakupu ruchomości, które miały mu służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślił, że wpłata wadium została należycie udokumentowana (potwierdzeniem przelewu). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., powtarzając w całości argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), które miało istotny wpływ nas wynik sprawy. Wniosek o udzielenie interpretacji nie spełniał bowiem wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Stan faktyczny został przedstawiony na tyle lakonicznie i ogólnikowo, że uniemożliwiał merytoryczne zajęcie stanowiska co do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego w związku z wpłatą wadium do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. We wniosku nie wskazano bowiem, że koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów i jaki miał wpływ na uzyskanie przychodów, nie sprecyzowano, w jakim celu skarżący zamierzał przystąpić do przetargu i jaki to miało związek z prowadzoną działalnością oraz nie wskazano żadnych okoliczności związanych z badaniem wiarygodności ogłoszenia. Organ interpretacyjny powinien był więc wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, bądź sprecyzowanie przedstawionych w nim okoliczności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy procedury w ten sposób, że zamiast wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia bądź sprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wydał zaskarżoną interpretację pomimo tego, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny w sposób niezwykle lakoniczny a wręcz ogólnikowy, co uniemożliwiało merytoryczne zajęcie stanowiska co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego wydatku na wadium; 2) art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) P.p.s.a. przez zamieszenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, które pozostają bez wpływu na ocenę przez organ podatkowy stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wydana interpretacja czyniła zadość wymogom formalnym określonym w art. 14b § 3 O.p., a przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny był wystarczający do tego, by organ podatkowy mógł stwierdzić, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Nie zachodziły więc przesłanki określone w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które wskazywałyby na konieczność uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jednoznacznie wynika, że przystępując do przetargu i wpłacając wadium skarżący zamierzał nabyć towary do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, w jakim celu podatnik zamierzał przystąpić do przetargu, toteż nakładanie na organ interpretacyjny obowiązku dalszego dociekania tej kwestii przez zobowiązanie skarżącego do uzupełnienia wniosku w tym zakresie nie jest uzasadnione. Nie jest także zasadne domaganie się wskazania przez skarżącego, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ponieważ istotą wniosku interpretacyjnego jest uzyskanie odpowiedzi na to właśnie pytanie, przy czym zdaniem skarżącego wydatek na wadium w przetargu jest kosztem uzyskania przychodów, chociaż nie jest ani przedpłatą, ani zadatkiem, ani zaliczką. A zatem okoliczność, że w ocenie podatnika koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie budzi wątpliwości i nie wymaga uzupełnienia, choć twierdzenie to może być negowane przez organ interpretacyjny, gdyż taka jest istota interpretacji, w której organ interpretacyjny już to aprobuje, już to neguje stanowisko wnioskodawcy. Nie ma wreszcie uzasadnienia domaganie się sprecyzowania przez wnioskodawcę okoliczności związanych z badaniem wiarygodności ogłoszenia, skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący działał w zaufaniu do treści ogłoszenia. Wskazane przesłanki wskazują na zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 146 § 1 P.p.s.a. wskutek zastosowania tego przepisu w wyniku niezasadnego dopatrzenia się naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skoro bowiem nie było podstaw do domagania się uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny nie naruszył ani art. 14b § 3, ani art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. W konsekwencji nie było też podstaw do zastosowania – z tego tylko powodu – art. 146 § 1 P.p.s.a. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zamieszczenie wskazań co do dalszego postępowania obligujących organ interpretacyjny do uzupełnienia stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji, w sytuacji, gdy uzupełnienie takie nie jest konieczne. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten poprzestanie na stanie faktycznym wynikającym z treści wniosku o wydanie interpretacji i w oparciu o ten stan faktyczny orzeknie o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Należy przy tym zauważyć, że w sprawie występują dwa zagadnienia prawne. Pierwszym z nich jest rozstrzygnięcie, czy wydatek na wadium przetargowe może stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy – jak zauważa sam skarżący – nie jest ani zadatkiem, ani przedpłatą, ani zaliczką oraz – co należy dodać – ze względu na fikcyjność przetargu wydatek ten ani nie został skarżącemu zwrócony (w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów nie mógłby być zaliczony już tylko ze względu na jego niedefinitywność), ani nie został zarachowany na poczet ceny nabycia towarów handlowych, bowiem do takiego nabycia nie doszło. Dopiero pozytywne rozstrzygnięcie tego problemu otwiera drogę do analizy, czy wydatek ten wykazuje związek przyczynowy z przychodami w kontekście wątpliwości co do należytej staranności skarżącego w zakresie badania wiarygodności ogłoszenia o przetargu. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozstrzygnie skargę bez poszerzania stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację i odnosząc się merytorycznie do zagadnień prawnych występujących w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.