I GSK 169/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych 1. K. K., 2. Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 728/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną K. K.; 2. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 3. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 728/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Ponadto Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego 5617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] lipca 2009 r. w stosunku do K. K. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że K. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportu drogowego nabywał olej napędowy z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma FHU "R." M. T. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że faktury wystawione przez M. T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było jego własnością, zaś M. T. zajmował się jedynie wystawianiem faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego od nieznanych dostawców. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2007 r. ([...] zł), czerwiec 2007 r. ([...] zł), lipiec 2007 r. ([...] zł), sierpień 2007 r. ([...] zł), wrzesień 2007 r. ([...] zł), październik 2007 r. ([...] zł) oraz listopad 2007 r. ([...] zł). Organ I instancji wskazał, że prowadzone postępowanie wykazało, że K. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. zużył 120200 litrów oleju do napędu samochodów, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. W trakcie postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy K. K. Zatem to K. K. był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła i zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. K. K. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Zarzucił w szczególności niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, a w szczególności błędną wykładnię wyroku karnego skazującego M. T. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w stosunku do paliw nabytych według faktur przez K. K. od firmy R. nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, a zatem nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. K. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego. Zarzucił w szczególności, że organ nie ustalił, czy olej napędowy nabyty przez podatnika nie został opodatkowany we wcześniejszych fazach obrotu. Podniósł ponadto, że organ dokonał dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie III K 53/09 skazującego M. T., bowiem organ wadliwie przyjął, że skazany nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a jedynie firmował działalność innych osób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że z zawartego w treści wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III K 53/09, opisu czynu przestępczego przypisanego M. T. ("... przy czym wymienioną sprzedaż powadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami...") wynika, że to właśnie M. T., będąc dysponentem przedmiotowego paliwa, winien zostać obciążony akcyzą. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wspomnianego wyroku sądu karnego nie można zasadnie potraktować jako dowodu faktycznego obrotu paliwem przez M. T. Z opisu czynu przestępczego nie wynika bowiem, czy nielegalny obrót paliwami przypisywany M. T. polega - zdaniem sądu karnego - na rzeczywistym, a tylko nieewidencjonowanym obrocie paliwami, czy też na wystawianiu pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wątpliwości tych nie da się natomiast rozstrzygnąć ze względu na brak uzasadnienia powołanego wyroku sądu karnego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, że w postępowaniu podatkowym nie ujawniono podmiotów, które dostarczyły skarżącemu sporne paliwo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższa okoliczność nie oznacza prawa do przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku akcyzowego i określenia wobec niego zobowiązania w tym podatku. Przytaczając treść art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), Sąd stwierdził, że wykorzystanie nabytego paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowane akcyzą jedynie wówczas, gdy akcyza od tego paliwa nie została zadeklarowana lub określona na wcześniejszej fazie opodatkowanego (tj. wymienionego w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym) obrotu. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) wynika, że to organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Skoro zaś w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takiego przepisu szczególnego, który obarczałby ciężarem dowodzenia podatnika, to znaczy, że na zasadach ogólnych ciężar ten spoczywa na organach podatkowych. One zatem muszą ustalić, czy przed wykorzystaniem paliwa dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika akcyza została zadeklarowana lub określona, a jeśli z braku dowodów lub z jakiegokolwiek innego powodu ustalić tego nie mogą, to muszą umorzyć postępowanie podatkowe. Natomiast obarczanie podatnika obowiązkiem ustalania, czy podmiot sprzedający mu paliwo złożył już stosowną deklarację dotyczącą przedmiotowego wyrobu lub czy została wydania decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie – wykracza zdaniem Sądu pierwszej instancji poza granice wszelkich obowiązujących regulacji prawnych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a."). II Skargi kasacyjne od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyli: Dyrektor Izby Celnej w Ł. i K. K. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego polegające na: a. naruszeniu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku zużycia oleju napędowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej nabytego z nieznanego źródła od nieustalonych osób organy podatkowe zobowiązane są ustalić źródła pochodzenia paliwa, b. niezastosowaniu w sprawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy, pomimo ustaleń faktycznych uzasadniających jego zastosowanie, a w konsekwencji nakazanie umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przyjęcie, że organ podatkowy bezzasadnie przerzucił na podatnika obowiązek ustalenia czy sprzedający mu paliwo złożył stosowną deklarację dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego lub czy została wydana wobec niego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy wydając decyzję naruszył dyspozycję art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy uchylona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a wobec tego zaistniały podstawy do oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy stwierdził, że w myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży wyrobów akcyzowych wówczas, gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast zawsze ten obowiązek powstanie, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wyniesionej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym złożona w organie podatkowym lub decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Organ administracji stwierdził, że w trakcie postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do skarżącego. Rzekomy dostawca tego paliwa M. T. nie składał deklaracji podatkowych, a także nie wydano wobec niego decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwała na przyjęcie tezy, że od przedmiotowego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Oznaczało to, że to skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużytego do celów prowadzonej działalności paliwa nabytego z nieujawnionych źródeł. Skoro bowiem nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który zobowiązany był do rozliczenia podatku na wcześniejszej fazie obrotu, to organ podatkowy jest upoważniony do pociągnięcia do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego podmiot zużywający wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym przyjąć, że to na organach podatkowych ciąży wyłączny obowiązek ustalenia rzeczywistych dostawców paliwa do firmy skarżącego. Organy podatkowe wykazały pełną inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia faktycznego sprawy. Z inicjatywą tą nie korespondowały natomiast działania strony. Skarżący nie potrafił bowiem wskazać żadnych danych, na podstawie których można było zidentyfikować faktycznych dostawców paliwa. K. K. w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący, powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 11 p.p.s.a. poprzez pominięcie - na skutek wadliwej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji - ustaleń poczynionych w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt III K 53/09) w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego i przyjęcie, że M. T., skazany prawomocnym wyrokiem, działający wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre ze znamion czasownikowych czynów zabronionych objętych wydanym wyrokiem, nie wypełnił zaś pozostałych znamion czasownikowych tych czynów, pomimo że ustalenia zawarte w wyroku skazującym w sposób precyzyjny wskazują jakie znamiona czasownikowe czynów zabronionych sąd karny przypisał skazanemu, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd – w odniesieniu do waloru dowodowego wyroku sądu karnego z dnia 9 czerwca 2009 r. oraz zeznań M. T. – zaakceptował naruszenia przepisów o postępowaniu, których dopuściły się organy podatkowe w toku rozpoznawania sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu karnego skazującego M. T. za sprzedaż paliwa przez firmę R., że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd zaakceptował naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego, a całość ustaleń w powyższym zakresie oparły wyłącznie na zeznaniach M. T. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził w szczególności, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wadliwe w odniesieniu do części zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem skarżącego, skazując M. T. sąd karny przypisał skazanemu wszystkie znamiona czasownikowe czynu zabronionego, w tym sprzedaż paliwa. Ustalenie, które ze znamion czynu zabronionego było w ramach współsprawstwa osobiście realizowane przez M. T., a które przez inne osoby – wykracza poza kognicję zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego. Zdaniem skarżącego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było obiektywnych i zweryfikowanych podstaw do przyjęcia, że M. T. w ramach zarejestrowanej na swoje nazwisko firmy R. nie prowadził rzeczywistej dystrybucji paliw płynnych. Organ podatkowy zaniechał ustalenia prawdy, poprzestając jedynie na uznaniu za prawdziwe słów M. T. W odpowiedzi na tę skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej K. K. było prawidłowe. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jako pierwszą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną K. K. Skarga kasacyjna K. K. jest nieuzasadniona. Kasator zakwestionował akceptację przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organu, że M. T. - wystawca faktur na paliwo - w rzeczywistości paliwa tego nie dostarczał, a jedynie wystawiał tzw. puste faktury. W ocenie kasatora wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie wyrokiem karnym skazującym, w świetle treści tego wyroku, przesądzało o konieczności ustalenia, że M. T. sprzedawał paliwo K. K., a co za tym idzie, to on był zobowiązany do zapłaty akcyzy, jeżeli nie była ona zadeklarowana lub określona wcześniej. Zdaniem kasatora akceptacja ustalenia, że M. T. nie sprzedawał paliwa narusza art. 11 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut powyższy jest nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W sprawie niniejszej w materiale dowodowym znajduje się prawomocny wyrok karny Sądu Okręgowego w [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. o sygn. akt III K 53/09, skazujący M. T. Z treści powołanego wyroku wynika m.in., że M. T. został uznany za winnego i skazany za to, iż działając wspólnie i w porozumieniu z nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawiał faktury i udostępniał pieczątki firmy R. do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa o wymienionych w wyroku numerach, z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w określonej w wyroku kwocie wynikającej z niezapłaconego podatku VAT przy czym sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji uczestnicząc w nielegalnym obrocie paliwami. Wskazany czyny zostały zakwalifikowane z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. Przywołana kwalifikacja prawna oznacza oszustwo w stosunku do mienia znacznej wartości oraz poświadczenie nieprawdy w dokumencie i posługiwanie się takim dokumentem. M. T. został także uznany za winnego i skazany za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT i uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT. Czyn ten został zakwalifikowany z art. 56 § 1 k.k.s. – narażenie na uszczuplenie podatkowe. Jak widać z powyższego, ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego obejmują jako wymienione w nim przestępstwa: wystawienie faktur i udostępnianie pieczątek doprowadzające Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem oraz posługiwanie się nierzetelnymi deklaracjami VAT prowadzące do uszczuplenia podatku VAT w wielkiej wartości i tylko tych przestępstw dotyczą powołane w wyroku przepisy k.k. będące podstawą prawną skazania. Zatem M. T. został skazany za wymienione wyżej czyny, stanowiące elementy szerszego procederu nielegalnego obrotu paliwem opisanego w wyroku. Z ustaleń tego wyroku nie wynika jednak, że to M. T. prowadził sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Zatem ustalenia wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa wiążące sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie obejmują sprzedaży paliwa przez M. T., a jedynie współuczestnictwo w nielegalnym obrocie paliwami, przy czym rola M. T. ograniczona była do działań, za które został skazany. Wywody kasatora dotyczące istoty współsprawstwa są oczywiście trafne z punktu widzenia teorii prawa karnego, jednak treść wyroku karnego będącego dowodem w sprawie niniejszej nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo nielegalnego pochodzenia. Także z pozostałego materiału dowodowego włączonego do akt sprawy administracyjnej wynika, że M. T. wystawiał "puste" faktury, natomiast nie prowadził rzeczywistej sprzedaży paliwa, zatem ustalenia poczynione przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż M. T. nie prowadził sprzedaży paliwa były trafne i zgodne z ustaleniami wyroku karnego, a zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należy za nieusprawiedliwiony. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację ustaleń organu, że wyrok karny nie może być dowodem, iż M. T. dokonywał obrotu paliwem, które to ustalenia dokonane zostały z naruszeniem art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając ten zarzut wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być powoływany jako podstawa prawna prowadzenia polemiki z poglądami sądu wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku. Powołany przepis określa elementy obligatoryjne uzasadnienia wyroku, a jego naruszenie ma miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Braki uzasadnienia mogą być podstawą uchylenia wyroku tylko wtedy, gdy na skutek tych braków wyrok nie poddaje się kontroli i sąd kasacyjny nie może przeprowadzić jego oceny. Takich zarzutów kasator nie stawia, zatem omawiany zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. sentencji i oddalił skargę kasacyjną K. K. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej. Skarga kasacyjna organu jest usprawiedliwiona. Sąd pierwszej instancji uznał, że nabywcy paliwa nie obciąża obowiązek wykazania, że podmiot sprzedający mu paliwo złożył już deklarację lub wydana została w stosunku do niego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast organy podatkowe muszą ustalić, czy akcyza została zadeklarowana lub określona wcześniej. Jeżeli organy nie mogą tego ustalić, muszą umorzyć postępowanie, nawet jeśli prowadzi to do nieopodatkowania paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy, prowadzącą do wniosku, że w przypadku zużycia oleju pochodzącego z nieustalonych źródeł, organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia źródła pochodzenia paliwa dla wykazania, iż akcyza dotychczas nie została zadeklarowana ani określona. Stwierdzić trzeba, że wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest na tyle niejednoznaczna, że musi być uznana za błędną, może bowiem prowadzić do wniosku, jaki wyciągnął organ, iż nieustalenie podmiotu dokonującego wcześniejszej czynności opodatkowanej i nieustalenie zadeklarowania (określenia) akcyzy musi prowadzić do umorzenia postępowania i odstąpienia od określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od innej czynności podlegającej opodatkowaniu z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wszystkie przepisy ustawy o podatku akcyzowym w swym całokształcie mają prowadzić do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany lub określony i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zaś zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy, za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co do zasady, podlega podatkowi akcyzowemu. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje na podstawie innej, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, zatem a contrario - obowiązek ten powstaje, jeżeli akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Z powyższego należy wywieść wniosek, że w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy), zaś z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego, nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego tj. zużycia (przez nabywcę) wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. I odwrotnie – jeżeli zostanie wykazane, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności tj. od zużycia nabytego wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Pozostaje do rozważenia, co w istocie rzeczy jest przedmiotem dowodzenia przy ustalaniu obowiązku podatkowego podatnika dokonującego kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz kogo obciąża ciężar dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście podziela pogląd, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów prawa uznać jednak należy, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został określony ani zadeklarowany. Natomiast podmiot, dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona. Okazując rzetelną fakturę nabywca wyrobu akcyzowego, który zużył go na potrzeby własnej działalności gospodarczej, wskazuje organowi podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy od czynności sprzedaży, a to pozwala na ustalenie, czy podatek został przez niego zadeklarowany i ewentualne określenie temu podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym, a co za tym idzie uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej nabywcy, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporne, iż skarżący K. K. nabył i zużył paliwo na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Sąd ten uznał także za trafne ustalenie organu, że paliwo to sprzedał skarżącemu nieujawniony podmiot. Dalej Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w związku z treścią art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na jednofazowy charakter obowiązku podatkowego, w stosunku do osoby nabywającej paliwo obowiązek ten powstaje tylko wtedy, gdy uprzednio akcyza od tego paliwa nie została zadeklarowana lub określona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe założenia należy uznać za właściwe. Jednak wnioski dotyczące skutków nieujawnienia sprzedawcy paliwa i związanej z tym niemożności ustalenia, czy akcyza została już zadeklarowana lub określona – są nietrafne. W sprawie niniejszej to organ powinien wykazać, że podatek akcyzowy od paliwa zużytego przez K. K. nie został na etapie sprzedaży zadeklarowany ani określony dla sprzedawcy, zaś K. K. okazując rzetelne faktury, z których wynikałoby, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał inny podmiot (sprzedawcę), mógłby wykazać, że nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy, zaś akcyza została już wcześniej zadeklarowana lub powinna zostać określona sprzedawcy. Jest niesporne i potwierdzone wyrokiem karnym, że K. K. nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca "pustych" faktur (M. T.), zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Ustalone jest także, że wystawca faktur (M. T.) akcyzy nie deklarował. Logika i doświadczenie życiowe pozwalają przyjąć, że cały proceder wystawiania fałszywych faktur przez podmiot nie dokonujący rzeczywistej sprzedaży podejmowany jest w ściśle określonym celu, a mianowicie wprowadzania do obrotu paliwa poza systemem opodatkowania. Po to rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" – M. T., aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Zatem można przyjąć, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża zużycie paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona. Nie oznacza to przerzucania ciężaru dowodu na podatnika. To organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Obrona przed tym twierdzeniem należy jednak do podmiotu, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów akcyzowych. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do wniosku, że wystarczy ukryć podatnika dokonującego wcześniejszego etapu obrotu i uczynić niedostępną informację, czy podatek akcyzowy został już zadeklarowany lub określony, aby obowiązek podatkowy nie był możliwy do określenia od innej czynności podlegającej opodatkowaniu, co prowadziłoby do sankcjonowania nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Rozpoznając sprawę ponownie i uwzględniając wyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji raz jeszcze oceni przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe oraz prawidłowość poczynionych ustaleń co do wykazania, że podatek od sprzedaży nie został zadeklarowany ani określony. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 2. sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu administracji 3700 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (2700 zł).