I SA/Po 467/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 października 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/K. Wolna – Kubicka Spółka "A" Sp. z o.o. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wybudował sześciokondygnacyjny budynek o charakterze biurowo-usługowym. Obiekt ten podzielony został dwie niezależne części: 1. usługowa z oddzielnym wejściem zlokalizowana na parterze, oznaczona numerem porządkowym jako W. ul. B. 1a przeznaczona w kwietniu 2008 r. w stanie niewykończonym do wynajmu, w którym prace wykończeniowe prowadzone przez najemcę pod nadzorem wnioskodawcy realizowano od kwietnia do grudnia 2008 r. , 2. biurowa zlokalizowana na pozostałych kondygnacjach oznaczona numerem porządkowym jako B. 1, wykończona i przekazana najemcy w kwietniu 2008 r. W części biurowej roboty budowlane zakończone zostały w marcu 2008 r. Wnioskodawca wystąpił 17 kwietnia 2008 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie tej części budynku. W części usługowej roboty wykończeniowe zakończono 22 grudnia 2008 r. Wnioskodawca wystąpił 9 stycznia 2009 r. o wydanie pozwolenia na użytkowanie części usługowej parteru. Budynek został ujęty w ewidencji jako jeden środek trwały. Najemca części usługowej uzyskał 15 kwietnia 2009 r. pozwolenie na użytkowanie. Faktury za wynajem były wystawione zgodnie z zawartą umową za każdy kolejny miesiąc począwszy od 5 maja 2008 r. W świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie: - czy uzyskanie wydawanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie wykończonej i przekazanej najemcy części biurowej budynku, było warunkiem powstania prawa do wprowadzenia tej części budynku do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca powołał się na treść przepisu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynku o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi. Zdaniem zainteresowanej strony zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "kompletna i zdatna do użytku" należy rozumieć zarówno w sensie technicznym, jak i prawnym, czyli budynek zdatny do użytku to budynek sprawny technicznie, który może być eksploatowany zgodnie z prawem. W zaistniałym stanie faktycznym brak pozwolenia na użytkowanie oznacza, że wnioskodawca nie miał prawa wprowadzić budynku do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzacji. Bez pozwolenia na użytkowanie budynku nie można uznać za "zdatny do użytku". Gdyby to pozwolenie wydane zostało w maju 2008 r., to wówczas wnioskodawca mógłby wprowadzić do ewidencji dopuszczoną do użytkowania część budynku i dokonać pierwszego odpisu amortyzacyjnego w czerwcu 2008 r. W ten sposób późniejsze wydanie pozwolenia na użytkowanie spowodowało utratę w poszczególnych miesiącach 2008 r. prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przekazanej najemcy części budynku. Podkreślił wnioskodawca, że rozpoczęcie amortyzacji budynku mogło nastąpić dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie części biurowej. Formalne dopuszczenie do użytkowania części usługowej nie było warunkiem rozpoczęcia amortyzacji, ponieważ prace wykończeniowe w tej części wykonywał samodzielnie najemca (bank), a czynsz był pobierany od maja 2008 r. Gdyby więc pozwolenie na użytkowanie części biurowej wydane zostało np. w czerwcu 2008 r. to już w następnym miesiącu możliwe byłoby dokonanie pierwszego odpisu amortyzacyjnego wartości początkowej całego budynku. Z punktu wiedzenia wnioskodawcy nie jest istotny moment zakończenia adaptacji wydanych najemcy pomieszczeń usługowych. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że przedłużające się prace wykończeniowe w niewielkiej, całkowicie samodzielnej części budynku, realizowane wyłącznie przez najemcę, uniemożliwiałyby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, którego pozostała część została dopuszczona do użytku. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na podstawie przepisów art. 14 b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i rozpoczęcia amortyzacji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe i przedstawiają następującą argumentację. Z treści powołanego przepisu art. 16a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, iż składnik majątku może być uznany za środek trwały, jeżeli spełnia następujące warunki: a) stanowi własność lub współwłasność podatnika, b) został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, c) jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, d) przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, e) wykorzystywany jest przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, albo jest oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Obiektem budowlanym zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (Dz.U. Nr 56, poz. 1118 z 2006 r.) jest między innymi budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stosownie do przepisu art. 55 i art. 59 powołanej ustawy przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż środek trwały podlega amortyzacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Sformułowanie "zdatny do użytku" oznacza możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W odniesieniu do obiektu budowlanego kryterium kompletności i zdatności jest potwierdzana między innymi w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Przedmiotowy budynek został ujęty w ewidencji jako jeden środek trwały. Obie części tego budynku, pomimo ich funkcjonalnego wyodrębnienia są częściami jednego budynku biurowo-usługowego. Budynek zatem, którego tylko część została przeznaczona na użytkowanie nie stanowi, z uwagi na brak kompletności środka trwałego. Wprowadzenie budynku do ewidencji może nastąpić dopiero w momencie spełnienia wszystkich przesłanek, wynikających z przepisu art. 16 a ust. 1 ustawy podatkowej, a więc dopiero w chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie całego budynku. Spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 i art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem zainteresowanej strony użyte w przepisie art. 16 a ust. 1 pojęcia: " kompletny", "zdatny do użytku" nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej. Z tego względu zakres tych pojęć winien być interpretowany z uwzględnieniem specyficznych okoliczności sprawy a przede wszystkim z uwzględnieniem przydatności środka trwałego dla osiągnięcia przychodów przez jego właściciela. Zarówno część usługowa jak i biurowa były kompletne i zdatne do użytku w kwietniu 2008 r. Potwierdza to fakt odpłatnego przekazania najemcy określonych pomieszczeń i tym samym uzyskiwanie przychodów z najmu. W konsekwencji uzyskania pozwolenia na użytkowanie części biurowej umożliwiło rozpoczęcie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. formalne dopuszczenie do użytkowania części usługowej nie było więc warunkiem rozpoczęcia amortyzacji budynku. Prace wykończeniowe w tej części wykonywał najemca, od którego od maja 2008 r. pobierany był należny czynsz. Strona skarżąca podkreśliła (pismo z 7 października 2010 r. ), iż przyjęte w interpretacji stanowisko uniemożliwiłoby podatnikowi amortyzowania nawet tej części budynku, która jako pierwsza dopuszczona do użytku, jest legalnie wykorzystywana. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje zaskarżonej interpretacji. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja wbrew poglądowi skargi spełnia przesłanki powołanego przepisu, wskazując na prawidłową interpretację problemu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego jakim jest budynek. Według przedstawionego stanu faktycznego "cały budynek został ujęty w ewidencji jako środek trwały". (wyjaśnienia k – 11). Definicja obiektu budowlanego zawarta została w przepisie art. 3 pkt 1 prawa budowlanego. Zgodnie z tą definicją obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Inwestor przed przystąpieniem do użytkowania budynku winien (art. 55 i art. 57 prawa budowlanego) uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na jego użytkowanie. Według przepisu art. 16a ust. 1pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – budynki. Skarżący wybudował budynek, który został funkcjonalnie podzielony na część usługową i biurową. Inwestor uzyskał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie części biurowej w grudniu 2008 r., a w części usługowej w dniu 15 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, iż w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej – budynek jest "kompletny i zdatny do użytku" dopiero na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wydanej przez organ nadzoru budowlanego w trybie przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tymi przepisami przed wydaniem decyzji organ nadzoru budowlanego przeprowadza obowiązkowo kontrole obiektu budowlanego, oceniając jego kompletność i zdatność do użytkowania (art. 59a prawa budowlanego). Organ nadzoru budowlanego przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie może też nakazać inwestorowi wykonanie określonych dodatkowych robót budowlanych (art. 59 ust.3 prawa budowlanego). W świetle powyższych okoliczności nie można podzielić poglądu strony skarżącej, iż "formalne dopuszczenie do użytkowania części usługowej nie było warunkiem rozpoczęcia amortyzacji budynku". Uszło bowiem uwagi wnioskodawcy, iż środkiem trwałym w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 jest budynek a wraz z jego częścią usługową i biurową, a nie tylko częścią usługową. Fakt, iż najemca płacił czynsz i w tym czasie wykonywał określone prace wykończeniowe mające na celu przystosowania wynajętych pomieszczeń do działalności bankowej, nie ma znaczenia dla dokonania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Budynek jest bowiem kompletny i zdatny do użytku, dopiero gdy jeżeli organ nadzoru budowlanego udzieli inwestorowi pozwolenia na jego użytkowanie. W konsekwencji wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych może nastąpić dopiero po uzyskaniu decyzji (ostatecznej) udzielającej pozwolenia na użytkowanie zarówno części biurowej, jak i części usługowej. Strona skarżąca ma oczywiście rację, że ustawa podatkowa nie definiuje spornych pojęć "kompletny" i "zdatny do użytku". Jednakże w odniesieniu do środka trwałego jakim jest budynek uprawnione jest przyjęcie, iż organ nadzoru budowlanego w stosownej decyzji potwierdza, iż obiekt ten jest kompletny i zdatny do użytku. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek /-/ K.Wolna-Kubicka uk