I SA/Rz 416/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr../ Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. i W. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. znak: [...] określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 19 008zł. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W postępowaniu podatkowym wykazano, iż skarżący w łącznym zeznaniu podatkowym za rok 2006 w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazali po stronie podatnika W. R.: - dochód z umowy o pracę w kwocie 106.168,34 zł - składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 12.052,68 zł po stronie zaś podatniczki J. R.: - dochód ze stosunku pracy w kwocie 27.208,43 zł - dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 2.410,08 zł. - składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.248,23 zł. Od powyższych dochodów, podatnicy dokonali odliczeń: -wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, związanej z zakupem w dniu 14 października 2003 r. budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej - w kwocie 10.816,84 zł, - wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione na używanie samochodu osobowego w wys. 2.280 zł - mąż, - wydatki poniesione na używanie sieci internet w wys. 717,36 zł - mąż. W związku z powyższym podatnicy wykazali dochód do opodatkowania w wysokości 52.336 zł, od którego obliczyli podatek dochodowy w wysokości 22.196 zł., który z kolei pomniejszony o składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne męża w kwocie 4.536,87 zł oraz żony w kwocie 2.000,64 zł. skutkował wyliczeniem podatku należnego za 2006 r. na kwotę 15.659 zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, iż podane przez podatników dochody, kwoty składek społecznych, zdrowotnych oraz wysokość zaliczek wykazane zostały w prawidłowych wysokościach, jednakże zakwestionował wysokość dokonanych przez podatników odliczeń z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu oraz z tytułu wydatków na Internet. Powołując się na przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.)- zwanej dalej pdof. – organ podkreślił, jedną z przesłanek warunkujących, odliczenie od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od udzielonego podatnikowi kredytu, przysługuje w razie sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, gdy tymczasem w oparciu o przedłożone przez podatników dokumenty nie sposób jednoznacznie ustalić daty zakończenia budowy budynku, zakupionego przez podatników budynku. Z przeprowadzonego przez organ postępowania wynika, iż kompleks budynków w zabudowie szeregowej, wśród których znajduje się budynek zakupiony przez podatników budowany był już w latach 1997 – 1998 w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez T. i Z. S. W okresie od 1.10.1994 r. do 4.08.2008 r. inwestorzy ci nie dokonali zgłoszenia zakończenia budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej położonego w J. przy ul. P. Z akt postępowania wynika jednakże, iż w dniu zakupu tj. 14 października 2003r. jak również pod koniec 2002r. kiedy podatnicy byli zainteresowani kupnem przedmiotowego budynku, był on w stanie zdatnym do użytku. Podatnicy ani inwestorzy - poprzedni właściciele tej nieruchomości, nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących procesu budowy tj. dziennika budowy, czy też innej dokumentacji, na podstawie której można by ustalić czas faktycznego zakończenia procesu budowlanego przedmiotowego budynku. Starostwo Powiatowe poinformowało jedynie, iż Wydział Architektury nie posiada rejestru dzienników budów z podanych lat. Powołany zaś w charakterze świadka kierownik budowy zeznał, iż po zakończeniu inwestycji wszelkie dokumenty wraz z dziennikiem budowy przekazane zostały inwestorom, nie potrafił jednak podać kiedy faktycznie zakończono przedmiotową inwestycję. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji oparł się na zbieżnych informacjach pochodzących od T. S. i W. R., którzy stwierdzili, iż zakończenie budowy przedmiotowego budynku miało miejsce przed 31.12.2002r. stwierdzając, iż wobec powyższego, skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 26b ust. 1 pkt 4 pdof. podatnikom w przedmiotowej sprawie, nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na kupno przedmiotowej nieruchomości. W dalszej kolejności organ podatkowy zakwestionował też wysokość dokonanych przez podatników odliczeń wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania sieci Internet, stwierdzając iż przedłożone przez podatników faktury VAT, dokumentują jedynie fakt poniesienia wydatku w kwocie 302,32 zł. przez podatnika oraz 66,52 zł. przez podatniczkę, zatem tylko takie kwoty mogą podlegać odliczeniu. Wobec powyższego opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 19 008zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnicy zarzucili, iż ze zgodnych oświadczeń składanych w toku postępowania, zarówno przez skarżących jak i inwestorów będących poprzednimi właścicielami nieruchomości, wynika iż brak jest dokumentów potwierdzających proces realizacji przedmiotowej inwestycji lub jednoznacznie dokumentujących datę zakończenia budowy, jednakże niewątpliwie faktyczne zakończenie procesu budowy nastąpiło w roku 2002. W ocenie podatników, skoro ze zgodnych zeznań świadków wynika iż proces budowy zakończono w 2002r. nie można negować spełnienia przed podatników wszystkich przesłanek z art. 26b ust 2 pkt 4 pdof. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zasadę powszechności opodatkowania, podkreślił iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, jako wyjątki od przedmiotowej zasady winny być interpretowane ściśle, a fakty uzasadniające prawo do skorzystania z ulgi bądź zwolnienia należycie wykazane przez osoby, które z prawa tego zamierzają skorzystać. Wobec tego uznał, iż obowiązek udowodnienia iż podatnicy spełnili wszelkie wymogi uprawniające ich do skorzystania z prawa do "ulgi odsetkowej" ciąży na samych podatnikach. Podkreślił, iż pomimo że podatnicy w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 26b ust 2 pkt 2 pkt 4 lit b oraz pkt 6 pdof. udokumentowali fakt otrzymania kredytu, cel inwestycji, którą z jego wykorzystaniem finansowano, a także poniesie wydatków na zakup budynku mieszkalnego oraz poniesienie wydatków na spłatę odsetek w określonej kwocie, oraz zakup od osoby, która wybudowała budynek w toku prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak nie okazali żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż przedmiotowa inwestycja budowlana zakończyła się nie wcześniej niż w roku 2002. Oceniając ponownie materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż podatnicy w żaden sposób nie wykazali, iż spełnione zostały przesłanki uzyskania prawa od odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu. W toku prowadzonego we własnym zakresie postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, iż pierwsze umowy na dostawę mediów do przedmiotowej nieruchomości, kupionej następnie przez podatników, zawierane były: 5 sierpnia 1998r. – na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, w dniu 24 marca 1999r. na dostawę gazu ziemnego, w dniu zaś 17 czerwca 1999r. na dostawę energii elektrycznej, według grupy taryfowej stosowanej dla budynków mieszkalnych. W ocenie organu czas zawarcia tychże umów, w żaden sposób nie potwierdza argumentów podatników co do daty zakończenia inwestycji budowlanej wskazując raczej na wcześniejszy niż 2002r. czas jej zakończenia. W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody nie potwierdzają w żaden sposób twierdzeń podatników o zakończeniu procesu budowy przedmiotowej nieruchomości dopiero w roku 2002. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego 26 b pdof. W ocenie podatników, o spełnieniu przesłanki z art. 26b ust 2 pkt 4 pdof. w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego od przedsiębiorcy, decydujące znaczenie winno być przypisane ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz przeniesieniu tej własności na kupującego. O zakończeniu bowiem procesu inwestycyjnego nie świadczy samo zakończenie budowy, czy też nawet wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, ale wyłącznie przeniesienie własności nowo wybudowanego lokalu oraz ustanowienie odrębnej własności lokalu. Okoliczności te miały niewątpliwie miejsce po 12 stycznia 2002r. a zatem w ocenie skarżących nie ma podstaw do twierdzenia iż nie spełnili oni wymogów z art. 26b ust 2 pkt 4 pdof. koniecznych do uzyskania tzw. "ulgi odsetkowej". Skarżący podnieśli również, iż pisma Starostwa Powiatowego – Wydziału Architektury i Budownictwa z dnia 18 października 2002r. znak: [...] jednoznacznie wynika, iż budynek zakupiony przez stronę został oddany do użytku w dniu 18 października 2002r. – co uzasadnia twierdzenie, iż strona spełniła warunki uprawniające ją do stosowania przedmiotowej ulgi. Ponadto strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie zasad postępowania ujętych w przepisach art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181§1, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja Podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 157, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnionej skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującym w 2006r. stanowił, że od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26b ust. 1 odlicza się z zastrzeżeniem ust. 2-4 faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z .... W przedmiotowej sprawie organy przyznały, że podatnicy spełnili wszystkie przesłanki dla uzyskania powyższej ulgi poza przesłanką określoną w art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stawia wymóg zakończenia budowy nie wcześniej niż w 2002r. Powyższa ustawa nie zawiera definicji zakończenia budowy, ani też nie odsyła w tym przedmiocie do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 94, poz. 416 ze zm.), które również nie zawiera definicji w tym względzie. Zastosowanie ulgi podatkowej jest niewątpliwie przywilejem i wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego to podatnicy muszą wykazać spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących ze skorzystania z ulg. Sąd podziela w pełni stanowisko organu, że zakończenie budowy następuje wtedy gdy zrealizowane zostaną wszystkie roboty budowlane określone w decyzji o pozwoleniu na budowę, która wydana była jeszcze w 1994r. Obiekt powinien być w takim stanie aby mógł być przeprowadzony jego odbiór i można było go normalnie eksploatować. Najbardziej pożądanym dokumentem, który mógłby potwierdzić zakończenie budowy byłby zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawo budowlane Dziennik budowy, którego jednakże nie przedłożyli zarówno skarżący jak i poprzedni właściciele. Nie przedłożyli również żadnych innych dokumentów istotnych w tym względzie w toku postępowania przed organami. Przedłożone dopiero na etapie postępowania sądowego pismo z dnia 18.10.2002r. wydane przez Starostwo Powiatowe nie może powodować uchylenia decyzji organów podatkowych, gdyż nie mieli oni możliwości zapoznania się z tym dokumentem i dokonania jego oceny, dlatego mogą oni jedynie w tym względzie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania administracyjnego. W toku postępowania w zasadzie to jedynie organy podatkowe wykazały inicjatywę dowodową i zwróciły się o pisemną informację do odpowiednich instytucji, na podstawie których ustaliły, że: umowa na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zawarta była w dniu 5.08.1998r., na dostawę gazu ziemnego w dniu 24.03.1999r., a na dostawę energii elektrycznej w dniu 17.06.1999r. Informacje te słusznie dawały podstawę do ustalenia, iż budowa została zakończona w latach 1998-1999, a przeciwko tym ustaleniom wskazywały jedynie zeznania świadka T. S. Natomiast z pisma Starosty Powiatowego dnia 1.09.2009r. wynikało, że nie było dokonane zgłoszenie zakończenia budowy. Tak więc organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy który należycie oceniły, wyprowadzając z niego logiczne wnioski i nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów, wobec czego nie znalazły uzasadnienia zarzuty zawarte w skardze odnośnie naruszenia prawa procesowego. Natomiast zarzut zawarty w skardze, że o spełnieniu przesłanki z art. 26 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie należy nadać dacie ustalenia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia tejże własności na kupującego, nie ma oparcia w obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organy prawie. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.