III SA/Wa 1833/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi Banku [...] w W. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku [...] w W. S.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 27 września 2007 r. Bank [...] w W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank"), zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". W treści wniosku wskazano, że Bank dokonuje na rzecz Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych (CERN) wypłaty pożytków w postaci odsetek oraz dywidend związanych z posiadanymi przez tę organizację papierami wartościowymi, jak również odsetek związanych ze zdeponowanymi przez CERN w Banku środkami pieniężnymi. Wyjaśnił, że CERN jest organizacją posiadającą międzynarodową osobowość prawną, potwierdzoną w art. 2 ust. 1 Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych, podpisanego w dniu 17 grudnia 2004 r. w Genewie i zgodnie z przekazanymi Bankowi informacjami, nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej. Siedziba w/w. organizacji znajduje się Szwajcarii, zaś jej status na terytorium tego państwa uregulowany został w umowie zawartej pomiędzy Szwajcarią a CERN z dnia 11 czerwca 1955 roku. Bank zwrócił się o potwierdzenie stanowiska, że w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 w/w. Protokołu, wypłacając odsetki lub dywidendy na rzecz CERN, nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz spełnienia obowiązków dokumentacyjnych wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko Bank wskazał, że art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, iż podmiot krajowy dokonując wypłaty podmiotowi posiadającemu siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek, jak również dywidendy, zobowiązany jest jako płatnik do dokonania poboru podatku zryczałtowanego według stawek wynikających z u.p.d.o.p. - 20% dla odsetek oraz 19% dla dywidendy. Co do zasady odmienne zachowanie tj. zgodne z postanowieniami odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania niepobranie podatku bądź modyfikacja stawki podatku zryczałtowanego, możliwe jest wyłącznie w przypadku przedstawienia przez nierezydenta certyfikatu rezydencji podatkowej. Przepisy nie przewidują w sposób wyraźny odrębnych obowiązków dokumentacyjnych dla podmiotów korzystających z immunitetów podatkowych nadanych im na mocy zaakceptowanych przez Rzeczpospolitą Polską przepisów prawa międzynarodowego. Z treści art. 6 ust. 1 Protokołu, wynika, iż "w ramach wykonywania swoich funkcji urzędowych CERN i jej majątek oraz dochody są zwolnione z podatków bezpośrednich", co w ocenie Banku powinno oznaczać, iż w odniesieniu do będących przedmiotem niniejszego wniosku dochodów CERN obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstanie ze względu na treść przyjętych przez Polskę zobowiązań międzynarodowych. W świetle ich literalnego brzmienia nie powinno bowiem wywoływać wątpliwości, iż tak dywidendy, jak i odsetki mieszczą się w dyspozycji wspomnianej normy. Natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych jako obciążający wprost przysporzenia osiągane przez podatnika nie może być traktowany inaczej niż jako mieszczący się w katalogu podatków bezpośrednich powołanych w art. 6 ust. 1 Protokołu. W konsekwencji przy uwzględnieniu wspomnianej regulacji w odniesieniu do dochodów objętych zakresem niniejszego wniosku po stronie płatnika nie powstanie powinność nałożona w u.p.d.o.p. dotycząca tak poboru podatku, jak i wypełnienia związanych z nim obowiązków dokumentacyjnych, tj. przekazywania stosownych deklaracji i informacji podatkowych. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] stycznia 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko Banku przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyznał, iż CERN korzysta ze zwolnienia z podatków bezpośrednich wynikającego z art. 6 ust. 1 Protokołu, jednakże uznał, że Bank będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz do dopełnienia obowiązków nałożonych dyspozycją art. 26 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.p., gdyż Protokół nie wyłącza konieczności stosowania w/w. przepisu. Minister Finansów wskazał, że CERN ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku na mocy art. 75 § 1 w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucił naruszanie: - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, - art. 6 ust. 1 Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych podpisanego w dniu 17 grudnia 2004 r. w Genewie, - art. 8 w zw. z art. 5 i 6 O.p., - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p., - art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Bank wyjaśnił, że dokonuje na rzecz CERN wypłaty pożytków w postaci odsetek oraz dywidend związanych z posiadanymi przez tą organizację papierami wartościowymi, jak również odsetek związanych ze zdeponowanymi przez nią w Banku środkami pieniężnymi. CERN posiada potwierdzoną w art. 2 ust. 1 Protokołu międzynarodową osobowość prawną; siedziba organizacji znajduje się na terytorium Szwajcarii (w Genewie), ale nie jest ona rezydentem podatkowym Szwajcarii; jej status na terytorium tego państwa uregulowany został w umowie zawartej pomiędzy Szwajcarią a CERN z dnia 11 czerwca 1955 r. Z treści art. 6 ust. 1 Protokołu, wynika, iż "w ramach wykonywania swoich funkcji urzędowych CERN jej majątek oraz dochody są zwolnione z podatków bezpośrednich", co w ocenie Banku oznacza, iż w odniesieniu do wskazanych we wniosku dochodów CERN obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstanie ze względu na treść przyjętych przez Polskę zobowiązań międzynarodowych. W świetle ich literalnego brzmienia nie wywołuje bowiem wątpliwości, iż tak dywidendy, jak odsetki mieszczą się w dyspozycji wspomnianej normy. W przekonaniu Banku jego obowiązek jako płatnika nie może być postrzegany jako zobowiązanie samoistne i niezależne od tego czy podatnik jest w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku. Zgodnie z poglądami doktryny prawa, płatnik wykonuje jedynie czynności o charakterze materialno-rachunkowym przekazując organowi podatkowemu cudze pieniądze w imieniu podatnika. Jego obowiązek musi być zatem postrzegany jako wtórny i zależny od aktualizacji obowiązku podatkowego podatnika jako podmiotu obciążonego w świetle prawa podatkowego koniecznością uiszczenia daniny publicznej i jego przekształcenia w zobowiązanie podatkowe. Jeśli podatnik w świetle obowiązującego prawa, ze względu na swoje cechy podmiotowe, jak ma to miejsce w przypadku CERN, nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku, nie aktywizuje się jego powinność świadczenia na gruncie przepisów u.p.d.o.p., to nie ma również podstaw prawnych do nakładania na bank obowiązku poboru podatku dochodowego, który w założeniu byłby podatkiem nienależnym w świetle art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Konsekwentnie, skoro podatnik nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, nie ma też żadnych podstaw do nałożenia na Bank, w razie niedobrania podatku odpowiedzialności na podstawie art. 30 ust. 1 O.p. Za nieuzasadnioną w ocenie Banku uznać należy argumentację organu odnoszącą się przy analizie kwestii zastosowania zwolnienia CERN z podatku dochodowego do regulacji art. 26 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.p. dotyczącej wyłącznie konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te jako kreujące specyficzne mechanizmy unikania podwójnego opodatkowania znalazły w u.p.d.o.p. odrębną regulację i mechanizm uwzględniania w porządku wewnętrznym preferencyjnych zasad opodatkowania z nich wynikających. W ocenie Banku nie można dotyczących ich mechanizmów przenosić na stosowanie innych porozumień międzynarodowych, tym bardziej kształtujących generalne zwolnienie definiujące status podatkowy podmiotu będącego organizacją o międzynarodowej osobowości prawnej. Nieprawidłowe, w ocenie Banku, jest wnioskowanie organu podatkowego sprowadzające rolę płatnika do narzędzia ograniczającego analizę przepisów do normy wynikającej z art. 28 u.p.d.o.p., do którego kompetencji w żadnym razie nie należy ocena, czy z mocy obowiązujących przepisów ,"należy pobrać podatek czy nie". Dla uwypuklenia skutków tego sposobu myślenia Bank podniósł, iż stosując konsekwentnie powyższe rozumowanie należy je odnieść odpowiednio do zwolnień podmiotowych przewidzianych w art. 6 u.p.d.o.p., w tym w szczególności dotyczącego Skarbu Państwa; ponieważ art. 22 w związku z art. 28 u.p.d.o.p. również nie zawiera żadnego odniesienia do tej regulacji, uznać należałoby, że spółka, której udziałowcem jest podmiot całkowicie zwolniony z podatku dochodowego, musiałaby pobierać podatek od wypłacanej Skarbowi Państwa dywidendy. Skarb Państwa zaś każdorazowo po dokonanym poborze zwracałby się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty podatku. W przekonaniu Banku wykładnia przepisów podatkowych dokonana przez organ podatkowy nie może prowadzić do zaprzeczenia sensowi podjętych przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązań międzynarodowych. Powyższe znajduje również uzasadnienie w art. 91 ust 2 Konstytucji zgodnie, z którym "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgoda, wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową"; a do takiej właśnie sytuacji doszłoby w razie pobrania podatku przez płatnika. W konsekwencji niezależnie od nieprzedstawienia przez CERN certyfikatu rezydencji Bank nie może być uznany za podmiot zobowiązany do poboru podatku od podmiotu, który jest z tego podatku zwolniony. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W stanie faktycznym przedstawionym przez Bank poza sporem jest, że będąca klientem Banku Europejska Organizacja Badań Jądrowych (CERN) korzysta z podmiotowego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 6 ust. 1 Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych, podpisanego w dniu 17 grudnia 2004 r. w Genewie, w tym ze zwolnienia z podatku dochodowego. Wskazany przepis przewiduje, iż "w ramach wykonywania swoich funkcji urzędowych CERN jej majątek oraz dochody są zwolnione z podatków bezpośrednich". CERN posiada szczególną pozycję międzynarodową, tj. międzynarodową osobowość prawną (art. 2 ust. 1 Protokołu). Organizacja ta nie jest rezydentem podatkowym jakiegokolwiek państwa, w konsekwencji nie ma ona możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej. Wprawdzie siedziba organizacji znajduje się Szwajcarii, ale jej status na terytorium tego państwa podlega jednostkowym regulacjom wynikającym z umowy zawartej pomiędzy Szwajcarią a CERN. Uzyskiwane przez CERN pożytki w postaci odsetek oraz dywidend związanych z posiadanymi przez tę organizację papierami wartościowymi, jak również odsetek od zdeponowanych w Banku środków pieniężnych nie podlegają, co przyznaje Minister Finansów, ani w Polsce, ani w Szwajcarii, ani w żadnym innym kraju będącym sygnatariuszem Protokołu z 17 grudnia 2004 r. o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Minister Finansów uznał jednakże, iż mimo zwolnienia podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich, określonego w art. 6 ust. 1 Protokołu, Bank krajowy - wypłacający należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 u.p.d.o.p.- ma obowiązek, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Samoistnego źródła tego obowiązku organ upatruje w regulacji art. 26 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.p. Minister stwierdził jednocześnie, że CERN może dochodzić zwrotu pobranego przez płatnika nienależnie podatku w trybie przepisów o nadpłacie. Z taką wykładnią w/w przepisów, w opinii Sądu, zgodzić się nie można. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, (a więc m.in. z odsetek, dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać (z zastrzeżeniem ust.2, który w omawianym przypadku nie miał zastosowania) w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku jest zatem obowiązkiem płatnika. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika (!) podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo, że nie jest podatnikiem, jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika, to jest obliczenia podatku i jego wpłaty do organu podatkowego. Płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Obowiązki płatnika mają zatem charakter instrumentalny. Skierowane są wobec podatnika. Oznacza to, że o tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika decyduje zaistnienie wpierw zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy podatnika. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków Skarżącego Banku jako płatnika nie można abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy CERN, w odniesieniu do wypłacanych przez Bank należności, można traktować jako podatnika? Odpowiadając na tak postawione pytania wskazać należy, że art. 7 § 1. Ordynacji podatkowej podatnikiem określa osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei przez obowiązek podatkowy ustawodawca rozumie wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Podatkiem natomiast jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Mając na uwadze powyższe definicje oraz fakt, że w świetle art. 6 ust. 1 Protokołu o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych CERN w zakresie uzyskiwanych dochodów jest podmiotowo, bezwarunkowo zwolniony z podatków bezpośrednich, nie można uznać, by w związku z otrzymaniem przez CERN należności z tytułu odsetek i dywidend powstawała po stronie tej organizacji nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (obowiązek podatkowy), a w konsekwencji, że CERN jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji zatrzymanie przez Bank z wypłacanych kwot części należności, nie mogłoby być uznane za pobór zryczałtowanego podatku dochodowego. CERN nie jest bowiem zobowiązany do spełnienia publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa - podatku dochodowego. Działań Banku w tym zakresie nie można by również zakwalifikować jako działań płatnika. Czynności te byłyby bowiem skierowane wobec podmiotu niebędącego podatnikiem, a ich przedmiotem nie byłoby obliczenie ani pobór podatku. Oznacza to, że Organ błędnie zinterpretował, że w opisanym stanie faktycznym brak obowiązku podatkowego po stronie klienta Banku nie wpływa na zniesienie obowiązku Banku w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Rację ma również strona Skarżąca, że w opisanych we wniosku o interpretację okolicznościach żadnego zastosowania nie mają regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie regulują bowiem statusu podatkowego CERN. Ten objęty jest odrębną umową międzynarodową -Protokołem o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych - przyznającą CERN międzynarodową osobowość prawną i immunitety podatkowe. Zgodzić się należy również z argumentami Banku, że wszelkie kolizje przepisów ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych - a taką umową jest Protokół o przywilejach i immunitetach Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych - należy, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, rozstrzygać na korzyść postanowień umów międzynarodowych. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi bowiem część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 w związku z art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego Banku kwotę 200 zł.