I SA/Kr 971/10

Sygn. akt I SA/Kr 971/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r., sprawy ze skargi R. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej;, skargę oddala. Sygnatura akt: I SA/Kr 971/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 10 maja 2006 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2006 roku nr [...] odmawiającą R. P. wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym W.M. zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia 22 listopada 2004 roku, ustalającą podatek w wysokości 296.838,80 zł. Od powyższej decyzji dnia 3 czerwca 2006 roku została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 10 października 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1117/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i zasądził koszty postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyroku Sąd między innymi wskazał, że powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego : Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 listopada 1999 r. sygn. akt I Ns 800/97/S spadek po W. M. na podstawie testamentu nabyła m.in. R.P. w 2/10 częściach. Następnie w dniu 28 stycznia 2000 roku złożyła zeznanie podatkowe w podatku od spadku, a decyzja ustalająca w kwocie 296.838,80 zł podatek od spadku została wydana 22 listopada 2004 roku i doręczona skarżącej w dniu 23 listopada 2004 roku. Pismem z dnia 11 lipca 2005 roku R.P. wystąpiła o korektę ustalonego podatku od spadku ,a następnie w dniu 28 listopada 2005 roku wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku po zmarłym W.M. z uwagi na wypłacony E.Z. zachowek w kwocie 192.134,00 zł, na podstawie umowy z dnia 20.06.2005 roku. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów normujących tryb postępowania w sprawie wznowienia postępowania ( Dział III, rozdział 17 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu ustalenie, czy w sprawie wystąpiła czy też nie, przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienia postępowania tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art.243 § 2 Ordynacji podatkowej . Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji nie wydał przedmiotowego postanowienia a de facto dokonał oceny , czy w sprawie występują przesłanki z art.240 §1 Ordynacji podatkowej . Taki stan sprawy zaakceptował także organ odwoławczy utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną, uzupełniając jedynie uzasadnienie nową argumentacją opartą na treści art.245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł , że rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wznowienie postępowania , po uprzednim wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ I instancji powinien przedstawione w nim okoliczności ( zawarcie umowy o zachowek i faktyczne wypłacenie zachowku ) poddać wnikliwej analizie i ocenić pod kątem wystąpienia przesłanki z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podniósł ,że organ podatkowy rozpatrujący ponownie sprawę winien mieć na uwadze i to, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art.991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art.7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Decyzją z dnia 22 grudnia 2008 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.207,art.245§1pkt 2 w zw. z art.240 §1pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8 ,poz.60 z późn. zm.) – po wznowionym postępowaniu podatkowym postanowieniem z dnia 2.10.2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w dniu 22 listopada 2004 roku. W wyniku rozpoznania odwołania na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6.05.2009 r, nr [...] działając na podstawie art.233§2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, że rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przedłożonych w dniu 16.10.2008 roku nowych dowodów tj. kserokopii weksla oraz deklaracji wekslowej z dnia 14 marca 2004 roku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 grudnia 2009 roku nr [...] odmówił skarżącej R.P. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej . W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania wznowieniowego pełnomocnik skarżącej , realizując zasadę czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu pełnomocnik przedłożył nowe dowody w postaci kopii weksla własnego i deklaracji wekslowej oraz wyjaśnił ,że w oświadczeniu złożonym przed Sądem Rejonowym w M. zawartym w protokole sygn. akt I Co 466/03 z dnia 9.01.2004 r. R.P. uznała żądanie zapłaty zachowku na rzecz E.Z. w kwocie 192.134 zł . W związku jednak z brakiem środków pieniężnych zabezpieczyła zapłatę tego zachowku wystawiając na tą okoliczność weksel i deklarację wekslową w dniu 14.03.2004 r. , które w obecności świadka przekazała przyjmującej zachowek . Wystawienie tych dokumentów otwarło następnie drogę do zawarcia między stronami umowy o ratalnej płatności kwoty zachowku w dniu 20.06.2005roku. W obszernym uzasadnieniu po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego tj. przesłuchania w charakterze strony R.P.( protokół k.68 akt ) , w charakterze świadka E.Z. (protokół przesłuchania k.71 akt ) jak i zwróceniu się do pełnomocnika E.Z. adw. J.G., czy był on w posiadaniu przedmiotowego weksla i deklaracji wekslowej ( pismo z dnia 26.10.2009 k.73 , i odpowiedź na w/w pismo z dnia 5.11.2009 k. 74 akt ) organ pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, iż nie zachodzi w sprawie żadna z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności podane przez stronę dane nie stanowią ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów, o których mowa w pkt 5 wskazanego wyżej przepisu. Kwestia zachowku dla E.Z. była bowiem znana organowi w postępowaniu, dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym W.M.. Przedstawione zaś przez wnioskodawczynię w niniejszym postępowaniu dokumenty w postaci: umowy w sprawie zachowku z dnia 20 czerwca 2005 roku oraz wpłat sumy z tej umowy wynikającej przez R.P. na rzecz E.Z. są okolicznościami zaistniałymi po wydaniu decyzji z dnia 22 listopada 2004 roku. Dlatego nie mogą stanowić nowych okoliczności lub dowodów z art. 240 § 1 pkt5 Ordynacji podatkowej. W związku z czym organ ustalił, że do dnia wydania w/w decyzji nie była ani ustalona kwota zachowku na rzecz E.Z., ani nie został on jej zapłacony. Nie mógł więc pomniejszać podstawy zobowiązania podatkowego jako dług lub ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku - O podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm. – zwanej dalej u.p.s.d.) Późniejsza jego zapłata nie ma natomiast wpływu na możliwość uchylenia omawianej decyzji z dnia 22 listopada 2004 roku w trybie wznowienia postępowania. Oprócz tego organ, odnosząc się do przedstawionej w dniu 16 października 2008 roku kopii deklaracji wekslowej oraz weksla wystawionych z datą 14 marca 2004 roku przez R.P. na rzecz E.Z. jako zabezpieczenie roszczenia o zachowek, szeroko uzasadniając swoje stanowisko, podważył wiarygodność wspomnianych dokumentów dokonując oceny przeprowadzonych dowodów. Organ wskazał, że pomiędzy wyjaśnieniem pisemnym pełnomocnika skarżącej zawartym w piśmie z dnia 17.10.2008r.(data wpływu 23.10.2008r.- k.35 akt adm.)) skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jej wyjaśnieniami złożonymi podczas przesłuchania w charakterze strony zachodzi wzajemna sprzeczność . Pełnomocnik bowiem twierdził ,że wystawiony w dniu 14 marca 2004 roku weksel wraz z deklaracją wekslową został wręczony uprawnionej do zachowku E.Z. w obecności świadka , a skarżąca twierdziła , że przesłała weksel wraz z deklaracją pocztą, jednakże nie pamiętała daty wysłania jak i nie przedstawiła dowodu jego nadania. Organ uwypuklił także sprzeczność dotyczącą zwrotu weksla wraz z deklaracją skarżącej. W piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 14.10.2008 r.( data wpływu 16.10.2008r.) pojawia się stwierdzenie ,że "dokumenty te zostały zwrócone wystawcy w dniu zawarcia umowy dotyczącej ratalnej spłaty zachowku tj. dnia 20.06.2005 r." ,a następnie w piśmie tego samego pełnomocnika z dnia 17.10.2008r.(data wpływu 23.10.2008r) podano ,że " weksel wraz z deklaracją wrócił do rąk wystawcy po zapłaceniu ostatniej raty zachowku ". Natomiast skarżąca R.P. odnośnie tej okoliczności twierdziła ,że powyższe dokumenty otrzymała z powrotem pocztą , ale nie pamiętała jakim listem i kto był jego nadawcą. Te twierdzenia nie zostały także potwierdzone podczas przesłuchania świadka E.Z. , która twierdziła, że te dokumenty nie zostały jej doręczone. Nie potwierdził także ich otrzymania pełnomocnik E.Z. adwokat J.G.. Tak więc zdaniem organu pierwszej instancji skoro powyższe dokumenty nigdy nie były w posiadaniu W.Z. nie mogły wywołać określonych skutków prawnych. Jeszcze raz organ podkreślił ,że na etapie prowadzonego postępowania wymiarowego znany był tut .organowi protokół z dnia 9.01.2004r. sporządzony do sygn. akt I Co 466/03 ( data wpływu do organu 9.09.2004 r.) ,w którym skarżąca R.P. uznała żądanie zapłaty zachowku w wysokości 192.134 zł. Dlatego też organ uznał , że dowody te nie posiadają znamion " istotnych" i nie mogą , jak wykazało prowadzone postępowanie przesądzić o zaistnieniu przesłanki ,o której mowa w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego powoływanie się na dowody , których istnienia nikt inny nie potwierdza nie może odnieść oczekiwanego rezultatu. Reasumując organ podatkowy stwierdził ,że mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że wskazane przez podatnika okoliczności i dowody nie mogą być traktowane jak dowody i okoliczności w rozumieniu art. 240 §1pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na to ,że nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej tj. w dniu 22 listopada 2004 r.( umowa o zachowek z dnia 20.06.2005 r. i kopie poleceń przelewów dokumentujących wypłatę zachowku w czterech ratach tj, I rata dnia 27.07.2005 r., II rata -28.09.2005r., III rata -23.11.2005r. i IV rata – 27.12.2005r. ) jak i istotność dowodów ( kopie weksla i deklaracji wekslowej). W odwołaniu z dnia 4 stycznia 2010 roku R.P. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia zgodnie z jej wcześniejszym wnioskiem, zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania. W swojej argumentacji podatniczka podniosła również, że organ pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń wskazanych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 października 2007 roku I SA/Kr 1117/06, uchylającego decyzje wydane wcześniej w niniejszej sprawie, gdzie Sąd zaznaczył, że: "dokonując oceny okoliczności powołanych przez skarżącą Organ podatkowy powinien mieć na uwadze także i to, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikającego z art. 991 KC przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku". Decyzją z dnia 29 marca 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności cytując treść art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał ,że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W przedmiotowej zaś sprawie za taką okoliczność nie może być zdaniem organu zaspokojenie roszczenia z tytułu zachowku jak tego domagała się skarżąca. Analizując akta sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w treści złożonego zeznania podatkowego nie podano zachowku jako ciężaru spadku ,pomimo tego kwestia zachowku była znana organowi podatkowemu pierwszej instancji, o czym świadczył zebrany materiał dowodowy dotyczący postępowania w sprawie zachowku przed Sądem Rejonowym w M. ( sygn.akt I Co 219/00, I Co 466/03 ).Postępowania te dotyczyły wezwania R. P. przez uprawnioną do zachowku E.Z. do zawarcia próby pojednawczej , które jednak nie doprowadziły do zawarcia ugody. Tak wiec kwota należna z tytułu zachowku nie została ustalona , jak również nie wypłacono ani części, ani całości zachowku do dnia wydania decyzji ostatecznej. Dodał nadto, iż odnosząc się do wyroku WSA w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 1117/06, organ odwoławczy przyjął, że zarówno umowa o zachowek jak i realizacja wypłat są zdarzeniami, które zaistniały po wydaniu decyzji wymiarowej. Wobec czego nie wypełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oceniając także przedstawione w toku postępowania wznowieniowego nowe dowody tj. weksel wraz z deklaracją organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do ich niewiarygodności, wskazując ponadto, że w przedmiocie podatku z tytułu dziedziczenia po zmarłym W. M. były prowadzone inne postępowania podatkowe i w żadnym z tych postępowań ani przed organem I instancji , ani w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiono oryginałów jak również kserokopii weksla i deklaracji . Zatem organ odwoławczy uznał, że przedłożona kserokopia weksla wraz z deklaracją oraz zawarta umowa o zachowek z dnia 22.06.2005 r jak i jej realizacja po wydaniu decyzji ostatecznej nie stanowiły nowej okoliczności odpowiadającej normie art.240 §1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 28 kwietnia 2010 roku R.P. zażądała uchylenia decyzji organów obydwu instancji, podnosząc naruszenie: - art.121§1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania wznowieniowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej , - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej argumentacji wskazującej powody, dla których organ podatkowy zeznaniu świadka dał wiarę , natomiast organ odwoławczy zaskarżoną decyzję zaakceptował – zaistniało naruszenie zasady przekonywania strony ( art.124 Ordynacji podatkowej ) - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez nie odliczenie kwoty zachowku mimo zwrócenia uwagi WSA w uzasadnieniu wydanego wyroku. oraz - zasady zawartej w art. 42 ust.3 Konstytucji RP przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżąca cytując wskazania zawarte w wydanym wyroku z dnia 10 października 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1176/06 w szczególności podniosła, że organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym ich nie uwzględnił . Zaś organ pierwszej instancji skupił swoją uwagę na ocenie nowych dowodów . W toku zaś przesłuchania i zeznań świadka – świadek E.Z. odmówiła udzielenia odpowiedzi na zadane pytania pełnomocnika, posiadające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Natomiast w protokole przesłuchania w charakterze strony skarżąca wskazała, że świadek nie potwierdzi jej zeznań , gdyż jest skłócony i niezadowolony z testamentu- uważa się za pokrzywdzoną przez zapis spadkodawcy.( protokół z przesłuchania strony z dnia 3.08.2009r.) . Ponadto skarżąca zarzuciła , że organ podatkowy pierwszej instancji posiadając w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym rozbieżne dowody w postaci zeznań świadków nie przeprowadził dowodu z konfrontacji zeznających stron ,tym samym nie zgromadził zupełnego materiału dowodowego . Skarżąca jeszcze raz podkreśliła ,że przedstawiony weksel własny wypełniła w dniu 14 marca 2004 roku i będąc skłócona z uprawnioną do zachowku – przesłała listem na jej adres wraz z deklaracją wekslową i nie wie dlaczego organy podatkowe nie dały wiary jej zeznaniom. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 maja 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz wskazując na bezzasadność zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem skargi była kontrola przeprowadzonego postępowania w trybie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego Decyzją Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2010 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 roku, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w dniu 22 listopada 2004 r., w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym W. M. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240 Ordynacji podatkowej. Zatem postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 6.12.2001r., IIISA 1974/00, niepubl.) Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego (por. Komentarz- Ordynacja podatkowa S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat i M. Niezgódka – Medek) W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na który to wskazywała we wniosku o wznowienie postępowania skarżąca R. P., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już z literalnej wykładni cytowanego przepisu wynika, iż mają to być nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w chwili wydania danej decyzji, które jednak nie były w tym czasie znane organowi. W związku z tym też bezsprzecznie powołana norma nie dotyczy ewentualnie wadliwie dokonanej przez organ w takiej decyzji (której uchylenia w trybie wznowieniowym domaga się strona) wykładni przepisów prawa. W rozważanym przypadku bezspornym jest, iż kwestia zachowku dla E. Z. była przedmiotem rozważań organu podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z dnia 22 grudnia 2004 roku. Świadczą o tym nie tylko akta tamtego postępowania, ale nawet samo uzasadnienie wskazanej decyzji, gdzie organ stwierdził, iż: "dodatkowo organ podatkowy analizował skutki prawne podejmowanych w stosunku do Pani R. P. przez Panią E.Z. wezwań do próby pojednawczej w sprawie wypłaty zachowku. Ustalono, że Pani E.Z. dwukrotnie wzywała do zawarcia próby ugodowej w sprawie wypłat zachowku. Postępowanie w tej sprawie toczyło się przed Sądem Rejonowym. który wobec nie zawarcia ugody umarzał postępowanie. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że Pani E.Z. zgłaszając w okresach co 3 lata wniosek o wezwanie do próby pojednawczej działała w celu przerwania biegu przedawnienia w myśl przepisów 123 kc. Faktycznie nigdy jednak nie złożyła pozwu do sądu, ani też nie uzyskała dobrowolnej wypłaty. Propozycje ugodowe przedstawione przez Panią R.P. na posiedzeniach w obu postępowaniach wobec ich nie przyjęcia przez Panią E. Z. należało uznać za nie wywołujące skutków prawnych. W tym stanie rzeczy skoro strona w sposób ostateczny nie wystąpiła z pozwem o zachowek, a żadna kwota nie została wypłacona na jego poczet, uznano, że brak jest podstaw do obniżania podstawy opodatkowania o kwoty hipotetycznego zachowku, który to zachowek ani nie został ostatecznie ustalony, ani tym bardziej nie został wypłacony." Zdaniem skarżącej R.P. w przedmiotowym postępowaniu tymi nowymi dowodami, czy też okolicznościami miały być: umowa w sprawie zachowku z dnia 20 czerwca 2005 roku, kopie wpłat sumy z tej umowy na rzecz E.Z. oraz kopie deklaracji wekslowej i weksla wystawionych w dniu 14 marca 2004 roku przez R. P. na rzecz E.Z. jako zabezpieczenie roszczenia o zachowek. W tym zakresie nie da się jednak podzielić argumentacji skarżącej . Słusznie zaznaczały bowiem organy, że zarówno umowa z 2005 roku jak i dokonane wówczas wpłaty z tytułu zachowku są zdarzeniami zaistniałymi po wydaniu decyzji z 22 grudnia 2004 roku. Nie stanowią zatem ani nowych okoliczności ani nowych dowodów istniejących w chwili wydania decyzji, której uchylenia w trybie wznowieniowym żąda skarżąca. Za takie też nowe dowody czy okoliczności w rozumieniu art.240§1pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogły być uznane przedstawione w toku postępowania wznowieniowego kopie weksla wraz z deklaracją. Po pierwsze, bowiem jak słusznie podniosły organy obu instancji dowody te nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym nie uznano ich za wiarygodne. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny ,biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zarówno dowód z przesłuchania skarżącej , świadka E. Z. jak również oceniły w tym zakresie twierdzenia pełnomocnika skarżącej i pełnomocnika świadka , wskazując na występujące w nich sprzeczności .To zdaniem Sądu było podstawą do odmowy wiary przedstawionym dowodom, a ocena dokonana przez organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącej nie może być uznana za ocenę dowolną. Podkreślenia wymaga także fakt, że skarżąca na poparcie swoich wyjaśnień nie przedstawiła żadnych dowodów mogących te twierdzenia potwierdzić(np. dowód nadania weksla wraz z deklaracją itp.). Dodatkowo zeznania te były sprzeczne z tym co wyjaśniał w jej imieniu profesjonalny pełnomocnik. Organ odwoławczy ocenił wiarygodność tych dokumentów sięgając także do innych toczących się postępowań. Co do przedstawionej oceny dowodów decyzje obu organów są bardzo obszerne, szczegółowe i zawierają wbrew twierdzeniu skarżącej wyjaśnienie dlaczego jednym dowodom organ dał wiarę ,a innym odmówił wiarygodności. Dlatego też Sąd uznał ,że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w w/w przepisie ,dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w toku postępowania została jak twierdziła skarżąca naruszona zasada przekonywania (art.124 Ordynacji podatkowej). Naruszenia tej zasady skarżąca upatruje de facto w odmiennej ocenie niż uczyniły to orzekające w sprawie organy, co zdaniem Sądu wobec wyżej wskazanych względów nie zasługiwało na uwzględnienie. Ocena ta była bowiem logiczna i spójna. Także, abstrahując już do problematyki samego istnienia weksla oraz deklaracji wekslowej i zakładając nawet, jak chce skarżąca , jego pełnoprawne funkcjonowanie, to już z jej samych twierdzeń wynikało, że miał to być weksel gwarancyjny (vide protokół przesłuchania strony z dnia 3 sierpnia 2009 roku) na zabezpieczenie roszczeń z tytułu zachowku. Taki weksel nie kreuje sam w sobie zobowiązań z tytułu stosunku podstawowego. Jego istnienie co najwyżej potwierdza, że między stronami powstał jakiś inny stosunek prawny, z którego roszczenia są takim wekslem zabezpieczone. W związku z tym, jeżeli do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wliczano by zobowiązania z tytułu weksla, to owszem można było by uznać, że gdyby faktycznie taki weksel w marcu 2004r. został wystawiony, to w chwili obecnej stanowi on nową okoliczność i dowód z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tyle, że do podstawy zobowiązania omawianym podatkiem nie wliczało się zobowiązań z tytułu weksla gwarancyjnego zabezpieczającego należności z tytułu zachowku, lecz samo zobowiązanie z tytułu zachowku, która to kwestia natomiast, jak wcześniej wykazano, była przedmiotem rozważań organu, wydającego decyzję wymiarową z dnia 22 grudnia 2004 roku. Została ona tylko odmiennie niż chciała skarżąca rozstrzygnięta i wobec jej nie zaskarżenia stała się ostateczna . Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 §1, 122 Ordynacji podatkowej tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych jak i zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącej organy wobec sprzecznych ustaleń w stosunku do twierdzeń skarżącej winny przeprowadzić konfrontację zeznających stron. W tym miejscu należy wskazać ,że skarżąca w toku prowadzonego postępowania będąc reprezentowana przez pełnomocnika na podstawie art.200 §1 Ordynacji podatkowej zarówno przez organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego jak i mogła zgłaszać dowody w tym także z dowodu z konfrontacji, czego jednak nie uczyniła. Organy podatkowe na podstawie art.187 Ordynacji podatkowej celem realizacji zasady prawdy obiektywnej mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże ten obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego i nie może zwalniać strony od współudziału w jego realizacji. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 28.10.1996r., SA/Ka 836/95 Lex Polonica nr 340402 ) , w którym stwierdzono ,że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów , które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów. Wobec powyższego zarzut braku zupełności postępowania dowodowego uznano za nieuzasadniony. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 42 ust.3 Konstytucji RP poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika należy przytoczyć treść przepisu "Każdego uważa się za niewinnego , dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem". Tak więc biorąc pod uwagę treść tego przepisu organy podatkowe nie wypowiadały się w kwestii winy skarżącej w popełnieniu czynu zabronionego, tak więc nie mogły naruszyć cytowanego przepisu. Co do zaś naruszenia przez organy art. 7 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn( tj .Dz.U. z 2009r. Nr93,poz.768 oznaczana dalej w skrócie u.p.s.d.) poprzez nie odliczenie kwoty zachowku mimo zwrócenia na to uwagi w wyroku WSA z dnia 10 października 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1176/06 należy stwierdzić ,że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, w cytowanym orzeczeniu podstawą uchylenia decyzji obu organów było naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy ( art.145 §1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz.U .Nr 153,poz.1270 z późn.zm- oznaczana w skrócie p.p.s.a. ) , a przepis art.7 ust 1 u.p.s.d. ma charakter przepisu materialnoprawnego. Sąd w wydanym orzeczeniu nakazał jedynie ponownie zbadać, czy przedstawione przez skarżącą okoliczności /dowody dotyczące zachowku mogą być uznane za przesłankę wznowienia, o której mowa w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po drugie, stwierdzając w niniejszym postępowaniu brak przesłanki do wznowienia, organy nie mogły naruszyć art.7ust.1u.p.s.d.,albowiem tego przepisu nie stosowały. Na marginesie należy jedynie wskazać ,że Sąd w przedmiotowej sprawie nie podziela interpretacji przepisu art.7 ust.1 i ust.3 u.p.s.d przedstawionej przez organy w uzasadnieniach wydanych decyzji jak również decyzji ostatecznej z dnia 22 listopada 2004roku. Zdaniem organów powodem, który zadecydował o braku zaliczenia kwoty zachowku dla E.Z. do długów, obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn było, stwierdzenie przez organ, że do chwili zapłaty przez obowiązanego sumy tytułem zachowku lub przynajmniej skierowania przez uprawnionego do zachowku pozwu do sądu o jego zapłatę, ma się do czynienia tylko z, jak to określił organ, "hipotetycznym zachowkiem", a nie długiem spadkowym. Przedstawiony tok rozumowania nie znajduje, zdaniem Sądu oparcia w przepisach prawnych. I tak, zachowek jako instytucja prawa cywilnego, zdefiniowany został w Kodeksie cywilnym w art. 991 § 1, przewidującym, że osobom tam wskazanym, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, przysługuje określona wartość tzw. udziału spadkowego. Istotą zachowku przy istniejącej swobodzie testowania jest więc ochrona interesów osób najbliższych spadkodawcy, które jeżeli należą do kręgu osób uprawnionych do zachowku i nie zostali powołani do dziedziczenia wskutek rozrządzenia testamentowego spadkodawcy, mają roszczenie do spadkobiercy o wypłatę należnej im kwoty (odpowiadającej wartości w/w udziału spadkowego). Oczywistym jest zatem, że obowiązek zapłacenia tej sumy powstaje w chwili śmierci spadkodawcy i należy do długów spadkowych (tak też E. Skowrońska – Bocian Komentarz Lex Polonica do art.991 Kodeksu cywilnego). Wobec czego również wierzytelność (roszczenie) po stronie osoby uprawnionej do zachowku powstaje już w momencie otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). W myśl ust. 3 tego przepisu (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 roku) do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Wprawdzie treść ust. 3 sugerowałaby, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn uwzględnia się wyłącznie "wypłacony zachowek", to jednak jak słusznie zauważono w orzecznictwie omawiana norma po pierwsze zawiera tylko przykładowe wyliczenie długów i ciężarów spadkowych, a po drugie w żadnym wypadku nie zawęża definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego (vide wyrok WSa w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 roku III SA 306/04). Jak już wyżej wywiedziono na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego, zasadne jest, przyjęcie, wbrew prezentowanemu przez organy stanowisku, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 roku III SA/Wa 2198/2006 LexPolonica nr 1025701).Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem ,gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust.1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku , jednakże wskazanie go wprost w przepisie art.7 ust.3u.p.s.d.ma ten skutek ,że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2006r, III SA/Wa 2198/06, LEX nr 199487 , Komentarz – "Ustawa o podatku od spadków i darowizn " S. Babiarz, A.Mariański ,W. Nykiel ). Dlatego, chociaż można mieć słuszne zastrzeżenia, co do uzasadnienia decyzji organów zwłaszcza w problematyce interpretacji art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. , to jednak powstałe uchybienia nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Rację ma bowiem organ, wskazując, iż kwestią zasadniczą nie było stwierdzenie prawidłowości odliczenia kwoty zachowku jako długu spadkowego, które to należało do postępowania wymiarowego , lecz w pierwszej kolejności ustalić należało istnienie nowych okoliczności/dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. I ten właśnie warunek nie został spełniony. Ewentualnych błędów interpretacyjnych prawa materialnego nie da się naprawić w postępowaniu wznowieniowym, powołując się na nowe okoliczności/ dowody z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nowe okoliczności lub dowody dotyczą płaszczyzny ustalenia stanu faktycznego, a nie jego oceny, która właśnie mieści się na etapie stosowania m.in. odpowiednich norm prawa materialnego. Wobec braku stwierdzenia naruszeń mogących mieć wpływ na wynik sprawy Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.