I FSK 203/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 355/10 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 355/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W.G. (zwany dalej "skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2009r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i czerwiec 2004 r. oraz za odsetki od zaległości za te miesiące. W punkcie drugim oddalił skargę w pozostałym zakresie. Punktem trzecim stwierdził, że decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona. W punkcie czwartym zasadził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. G. kwotę 500,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że poddał kontroli decyzję w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję prezesa, a następnie członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykonanie tych czynności nastąpiło bez jego winy. Bądź nie wskazał mienia spółki, z którego można prowadzić egzekucję, co umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Obejmują zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu (art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.). 3. Organ I instancji decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 107, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 i art. 208 O.p., orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki w likwidacji, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj czerwiec 2004 r. (wraz z odsetkami) oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości w tym podatku za sierpień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołując się na art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, które zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. odpowiadają także za odsetki za zwłokę, postanowił wyegzekwować należny podatek od osób trzecich, czyli osób wchodzących w skład zarządu spółki. W tym miejscu należy wskazać, że z akt wynika, że skarżący od 1 stycznia 1999 r., do 30 kwietnia 2003 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a od 1 maja 2003 r. do 18 sierpnia 2004r. był członkiem zarządu. Okoliczność ta nie była między stronami sporna. Spółka nie zgłosiła upadłości i nie wszczęła postępowania układowego. Uchwała z dnia 18 sierpnia 2004 r. postawiła ją w stan likwidacji. Organ na podstawie art. 118 § 1 O.p. uznał, że postępowania za sierpień 2003 r. stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć, ponieważ w dniu 31 grudnia 2008 r. upływał termin wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług. 4. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona, ponieważ organ egzekucyjny postanowieniem z 21 grudnia 2007 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki, w toku którego zajęto jej rachunki bankowe i ruchomości, co jednak nie doprowadziło do zaspokojenia należności. Nie ustalono istnienia innego majątku spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub postępowanie układowe, chociaż wymagała tego ochrona interesów wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożył jeden z wierzycieli. Postanowieniem z 31 maja 2005 r. Sąd Rejonowy oddalił ten wniosek uznając, że wprawdzie dłużnik stał się niewypłacalny, ale jego majątek nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że nieuregulowane zobowiązania spółki sięgały połowy 2003 r., a w 2005 r. stan niewypłacalności miał charakter trwały. Zgodnie z bilansem na 31 grudnia 2004 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 6.804.142,07 zł. Inne zobowiązania – 2.307.722,24 zł (z tytułu podatków i ubezpieczeń) i 533.642,10 zł (wynagrodzenia). Majątek Spółki stanowiła kwota 2.679,67 zł. Na majątek nie umieszczony w bilansie składały się należności w kwocie 294.859,98 zł, przy czym prawdopodobieństwo ich zrealizowania było znikome. Należności w stosunku do podmiotów powiązanych na 31 grudnia 2003 r. wynosiły 2.085.718 zł, a w 2005 r. –0 zł. Na 20 kwietnia 2005 r. stan środków pieniężnych w kasie spółki i na jej rachunkach bankowych nie przekraczał 2.000 zł. Zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego ("p.u.n."). 5. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, gdyż uważał, że decyzja została wydana w warunkach istotnego nieprzestrzegania przez organy podatkowe przepisów procesowych. Decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. – poprzez niedopuszczenie dowodów z wyjaśnień skarżącego. Organ naruszył też art. 187 § 1 O.p, polegający na nie uwzględnieniu materiałów w analizie dowodowej, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. Skarżący podnosił, że decyzje obu organów zostały wydane z pominięciem materiału dowodowego. Organ I Instancji naruszył także art. 191 O. p. Organy podatkowe obu instancji naruszyły także art. 133 § 1 Op. w powiązaniu z art. 116 § 1 O. p. – ponieważ konsekwentnie odmawiały prowadzenia jednego postępowania przeciwko obu osobom wchodzącym w skład zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie w części zaskarżonej decyzji. Jednakże podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd I instancji, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Natomiast w zakresie, w jakim sąd oddalił skargę, podniesione w niej zarzuty nie zostały uznane za skutkujące wadliwością decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Z akt sprawy wynikało, że skarżący od 1 stycznia 1999 r. do 30 kwietnia 2003r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a od 1 maja 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. był członkiem zarządu. Okoliczność ta nie była miedzy stronami sporna. Skarżący wchodził zatem w skład zarządu Spółki zarówno w datach powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r., jak i wynikających z tych zobowiązań zaległości podatkowych, powstałych wskutek ich nieuiszczenia w ustawowym terminie płatności. W świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Zauważyć przy tym należy, że co do zasady, w przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, bezskuteczność egzekucji skierowanej przeciwko podatnikowi jest warunkiem wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 4 O.p.). Jedynie w przypadku członków zarządu spółek kapitałowych bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi (spółce) warunkuje samą możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej. Organy podatkowe uznały, iż egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. Organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2007 r.). W ocenie sądu I instancji ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie nie uwzględniały materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Nie ulega jednak wątpliwości, że w każdym przypadku dłużnik winien otrzymać odpis tytułu wykonawczego. Na żądanie sądu Dyrektor Izby Skarbowej nadesłał kserokopie tytułów wykonawczych wystawionych na przedmiotowe zaległości podatkowe oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Z dokumentów tych wynikało, że na podstawie tytułów wykonawczych: – nr SM [...] egzekwowano zaległość za kwiecień 2004 r. (odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce 17 września 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu jej rachunku w B. Banku); – nr SM [...] egzekwowano zaległość za maj 2004r. (chociaż na tytule wykonawczym odnotowano doręczenie Spółce odpisu pocztą 30 sierpnia 2004 r., na potwierdzeniu odbioru odnotowano jedynie numer zawiadomienia o zajęciu rachunku w B. Banku); – nr SM [...] egzekwowano zaległość za czerwiec 2004 r. (odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce 30 września 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu jej rachunku w B. Banku, co Sąd ustalił – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – przeprowadzając dowód z kopii potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach sprawy III SA/Wa 1416/09, dotyczącej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu. Porównanie tych kopii z nadesłanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie oraz z kopiami pozostałych potwierdzeń odbioru zawiadomień o zajęciach skierowanych do B. Banku, uzasadniało stwierdzenie, że w aktach nadesłanych na żądanie sądu niewłaściwie skopiowano poszczególne strony potwierdzeń odbioru, tj. wynikało z nich, że odpis tytułu wykonawczego doręczono B. Bankowi, a nie Spółce. Zasadność tego przypuszczenia potwierdza również porównanie stempli pocztowych urzędów oddawczych B. Banku i Spółki); – nr SM [...] egzekwowano zaległości za styczeń, luty, maj i czerwiec 2004 r. (odpis tytułu wykonawczego nie został spółce doręczony, znajduje się w nadesłanych sądowi aktach). Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2004 r. (nr SM [...], nr SM [...] i nr SM [...] dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącej oraz zajęcia ruchomości. Czynności te w 2005 r. doprowadziły do częściowego (około w dwóch trzecich) zaspokojenia należności za kwiecień 2004 r. oraz kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułów obejmujących zaległości za maj i czerwiec 2004 r. Świadczą o tym adnotacje w częściach L i Ł tytułów wykonawczych. Nie została natomiast wszczęta egzekucja należności objętych tytułem wykonawczym nr SM [...], uwzględnionych w decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową skarżącego. Przyznał to zresztą organ egzekucyjny w ww. postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie wskazał tytuł ten w sentencji postanowienia, jednakże w jego uzasadnieniu wyjaśnił jakich czynności i na poczet jakich tytułów dokonano. Omawianego tytułu wśród nich nie wymienił. Stwierdził natomiast, że "w przypadku pozostałych tytułów nie udało się wszcząć egzekucji...". Z akt sprawy wynika, iż był to jedyny tytuł wykonawczy, który wystawiono na zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przed jej formalnym wszczęciem winna być rozumiana ściśle i musi mieć oparcie w materiale dowodowym. Organy podatkowe obowiązane są zatem wyczerpująco uzasadnić odstąpienie od egzekucji danej zaległości i wskazać konkretne okoliczności, odnoszące się do już przeprowadzonej egzekucji innych zaległości, czyniące wszczęcie egzekucji niecelowym. Opisana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjątkowa sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała jednak miejsca. Po pierwsze, organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, iż sytuacja spółki była na tyle zła, że niecelowe byłoby wszczynanie egzekucji zaległości wymienionych w tytule wykonawczym nr SM [...]. Nie twierdziły, iż było to niecelowe w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, ani też nie dowodziły, że było to niecelowe w okresie późniejszym. Przeciwnie – powoływały się na bezskuteczność egzekucji, która nie została nawet wszczęta. Po drugie zaś, tytuł wykonawczy nr SM [...] wystawiono w okresie, gdy do majątku spółki prowadzono egzekucję na podstawie innych tytułów wykonawczych. Jak wynika z adnotacji na pozostałych tytułach wykonawczych, czynności egzekucyjne dokonane w 2005 r. były skuteczne, chociaż nie doprowadziły do całkowitego zaspokojenia wierzyciela. Brak możliwości dalszego prowadzenia wszczętej egzekucji wobec spółki, spowodowany faktem, iż nie prowadziła ona działalności pod wskazanym adresem i nie posiadała już majątku ruchomego, skutkował umorzeniem postępowania egzekucyjnego dopiero w 2007 r. Stosowny raport poborca skarbowy sporządził 12 grudnia 2007 r. Wprawdzie w 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do szeregu banków, do których w 2004 r. skierował zawiadomienia o zajęciu rachunku Spółki, jednakże wystąpienia te dotyczyły informacji o egzekucji prowadzonej w 2004r. W ocenie Sądu brak wszczęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], wystawionego 11 stycznia 2005 r. i w tym dniu przekazanego organowi egzekucyjnemu, nie wynikał z dokonania przez organ podatkowy lub organ egzekucyjny oceny możliwości wyegzekwowania ujętych w nim zaległości, a z prostego faktu niedoręczenia odpisu tego tytułu spółce oraz niedokonania czynności egzekucyjnych skutkujących wszczęciem egzekucji. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, iż brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że bezskuteczna była egzekucja z majątku spółki zaległości wymienionych w tytule wykonawczym nr SM [...]. Sąd zauważa, że tytuł powyższy oprócz zaległości za styczeń i luty 2004 r. obejmował również zaległości za maj i czerwiec 2004 r. Zaległości za te miesiące egzekwowane były również na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i nr SM [...]. Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji kwoty zaległości za maj i za czerwiec 2004 r., co do których orzeczono odpowiedzialność skarżącego, są sumami kwot zaległości za te miesiące wykazanych w ww. tytułach wykonawczych wystawionych w 2004 r. (nr SM [...] i nr SM [...]) oraz wykazanych w tytule wykonawczym nr SM [...] z 2005 r. Z treści tytułów wykonawczych wynika, że podstawą ich wystawienia były złożone przez spółkę deklaracje. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji opisując tytuły nr SM [...] i nr SM [...] zaznaczono: "II wersja dekl.". Zdaniem sądu stwierdzenia te są niejasne. Nie sposób bowiem przyjąć, że zaległość za dany miesiąc egzekwowano na podstawie dwóch różnych wersji deklaracji podatkowej, przy czym "druga" wersja miałaby być egzekwowana na podstawie wcześniejszego tytułu wykonawczego. Istnienie dwóch wersji tej samej deklaracji dotyczącej tego samego zobowiązania nie uzasadnia wystawienia dwóch tytułów wykonawczych i prowadzenia podwójnej niejako egzekucji zaległości w tym samym zobowiązaniu. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii. Zdaniem Sądu ani treść wydanych w sprawie decyzji, ani też akta sprawy nie pozwalają uznać, że organy podatkowe prawidłowo i sposób nie budzący wątpliwości ustaliły kwoty zaległości za maj i czerwiec 2004 r., którymi należało obciążyć skarżącego. Zważyć przy tym należało, że w sumie tych zaległości podanej w decyzji mieściły się kwoty, co do których egzekucja nie została wszczęta. W sytuacji zatem, gdy wobec Spółki egzekucja określonych zaległości w ogóle nie została wszczęta, brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji tychże zaległości. Oznacza to, że organy podatkowe nie wykazały istnienia podstawowej przesłanki warunkującej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za styczeń i luty 2004 r. oraz w części za maj i czerwiec 2004 r. W zakresie dotyczącym tych miesięcy decyzje organów podatkowych naruszały przepis prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. decyzje organów podatkowych wydane zostały także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie wysokości zaległości podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność członka zarządu stanowi element stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny w omawianym zakresie nie został ustalony. Niespójność danych uwzględnionych w decyzji organu pierwszej instancji oraz danych wynikających z dokumentów egzekucyjnych nakazuje stwierdzić, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnić przy tym należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może wprowadzić ograniczone postępowanie dowodowe. W jego ramach nie była możliwa weryfikacja prawidłowości określenia budzących wątpliwości kwot zaległości podatkowych. Konsekwencją uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe za styczeń, luty, maj i czerwiec 2004 r. było uchylenie decyzji także w części obejmującej odsetki od tych zaległości. Wskazana w uzasadnieniu wadliwość decyzji organów podatkowych nie wystąpiła w ich części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. W rozpatrywanej sprawie upadłość nie została ogłoszona, aczkolwiek wniosek w tym przedmiocie w 2005 r. złożony został przez jednego z wierzycieli Spółki. Sąd Rejonowy oddalił ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., uznając że dłużnik stał się niewypłacalny i tym samym zaistniała podstawa do ogłoszenia jego upadłości, określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., ale majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości, którego złożenie przez wierzyciela mogłoby wyłączać odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki, nie został wniesiony we właściwym czasie, tj. tak, aby nie zniweczyć celu postępowania upadłościowego, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało jednoznacznie, że sytuacja finansowa spółki była zła i wskazywała na konieczność złożenia już wówczas wniosku o upadłość. Nieuregulowanie przez spółkę zobowiązań sięgało połowy 2003 r. Wskazać należy, że spółka nie uiszczała podatku od towarów i usług już w 2003 r. (maj, czerwiec, sierpień) i następnie od stycznia 2004 r. Z analizy zebranych w sprawie dowodów nie wynikało przy tym, aby trudności spółki ze spłatą zobowiązań miały charakter przejściowy. Przeciwnie, pogłębiały się one z upływem czasu, co wykazane zostało w zasadnie powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości. Dlatego też nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego o faktycznej niemożności uczestniczenia w zarządzaniu spółką oraz izolowaniu go i pomijaniu przy podejmowaniu decyzji dotyczących działalności spółki. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż okoliczności te nie skłoniły jednak skarżącego do rezygnacji z bycia członkiem zarządu. Rzeczą skarżącego, jako członka zarządu, była reakcja polegająca na złożeniu wniosku o upadłość lub doprowadzenie do wszczęcia postępowania układowego. Skarżący podkreślał fakt umorzenia postanowieniem z 21 marca 2005 r. dochodzenia w sprawie o czyn z art. 586 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Przyczyną umorzenia był brak dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie tego przestępstwa. Zdaniem sądu I instancji umorzenie dochodzenia nie miało znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego opartej na art. 116 O. p. Przestępstwo określone w art. 586 k.s.h. może być bowiem popełnione wyłącznie z winy umyślnej, podczas gdy o odpowiedzialności podatkowej decyduje jakikolwiek stopień zawinienia członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości (niewszczęciu postępowania układowego), także wina nieumyślna. Uwzględniając powyższe sąd nie stwierdził naruszenia prawa w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Umorzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. było rozstrzygnięciem dla niego korzystnym. Podejmując je organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Sąd I instancji stwierdził, że ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym ustali kwoty obciążających Skarżącego zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. i stosownie do poczynionych ustaleń zweryfikuje prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie obniżeniu przez organ odwoławczy kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki (wraz z odsetkami) w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzy postępowanie, ponieważ ani w dacie wydania tej decyzji, ani też w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy nie była spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji tych zaległości. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił w części zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: 1. uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2. zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 z późn. zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie prawa materialnego: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej, po analizie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08, uznał, że wskazany tam wyjątek mógł zastosować, gdy z całokształtu okoliczności wynika, że bezskuteczność egzekucji odnosi się do całości majątku. Umorzenie egzekucji nie jest oczywiście przesłanką formalną do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., jednakże jest istotną okolicznością faktyczną wskazującą na brak wystarczającego majątku do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Analiza przytoczonych okoliczności wskazuje w sposób oczywisty, że wszczynanie postępowania egzekucyjnego w stosunku do należności objętej jednym tytułem wykonawczym było niecelowe, gdyż prowadziłoby do powielenia czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji. Należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczając wyjątek od zasady, co wynika z treści cytowanej wyżej tezy, nie wymaga tak jak to ujął sąd na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, by uzasadniono okoliczności odstąpienia od wszczęcia egzekucji. 8. Skarżący skorzystał z możliwości złożenia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie w związku z faktem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna organu mimo, że zaskarża wyrok w całości i wnosi o jego uchylenie w całości, w ogóle nie odnosi się do punktu drugiego wyroku, w którym sąd I instancji, oddalił skargę w pozostałym zakresie. Sąd I instancji bowiem wyraźnie wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku, że wadliwość decyzji organów podatkowych nie wystąpiła w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Taki sposób sformułowania przedmiotu zaskarżenia nie zasługuje na aprobatę. Po drugie, mimo, że sąd I instancji uchylił w części zaskarżoną decyzję i to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., to w zakresie naruszeń procedury i przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zgłasza żadnych zarzutów. W tym stanie rzeczy poza kontrolą sądu odwoławczego była konstatacja zawarta w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych i nie rozważyły wszechstronnie już zgromadzonego materiału dowodowego, tak jak nakazują to art. 122 i art. 187 § 1 O. p., niezbędnego do właściwego zastosowania art. 116 § 1 O. p. w odpowiednim brzmieniu w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r. Dlatego też, skoro zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania to powyższe kwestie nie mogły być przedmiotem oceny Sądu odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej – organ - zarzuca tylko naruszenie prawa materialnego, nie zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Zatem skarga kasacyjna organu oparta jedynie na podstawie naruszenia prawa materialnego, w sytuacji gdy sąd I instancji uwzględnił skargę na decyzję również z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., II FSK 103/06). 10. Natomiast przechodząc do jedynego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej to jest, naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię należy uznać ten zarzut za zasadny. Mianowicie zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że "w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Wyżej stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę." Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezzasadności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Zatem sąd I instancji nieprawidłowo zinterpretował tezę z uchwały, że opisana w niej wyjątkowa sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowo jednak organ zinterpretował, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. miała miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego majątku za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel, tu organ, wyczerpał sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Jednakże uznanie tego zarzutu i tak nie mogło doprowadzić do uchylenia wyroku, gdyż w pozostałej części nie został on zaskarżony. Dlatego też, mimo błędnego uzasadnienia w tej części i tak odpowiada ono prawu. Organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował uchwałę i dokonał jej wykładni w zakresie zastosowania wyjątku opisanego w uchwale. Organ zgodnie z wykładnią art. 116 § 1, powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że mógł zastosować wyjątek wskazany w uchwale, gdy z całokształtu okoliczności sprawy wynikała, że bezskuteczność egzekucji odnosi się do całości majątku zobowiązanego a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej. Z akt sprawy wiadome było, na co wskazał również Sąd I instancji, że organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki - postanowieniem o umorzeniu egzekucji z dnia 21 grudnia 2007 r. Wynika z tego i nie było to kwestionowane przez sąd I instancji, że nie nastąpiło zaspokojenie wierzyciela podatkowego z majątku spółki. Organ wskazuje, że jest to istotną okolicznością faktyczną wskazującą na brak wystarczającego majątku do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Jednakże Sąd odwoławczy działając w ramach zarzutów skargi kasacyjnej organu nie mógł jej uwzględnić, mimo, że zarzuty co do stycznia i lutego 2004 r. okazały się zasadne i w tym zakresie ani organ ani sąd I instancji nie są związane ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu sądu, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. W tym zakresie przy ewentualnej skardze od ponownej decyzji organu odwoławczego, sąd I instancji będzie zawiązany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. 11. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak podstawy prawnej wyrażonej art. 203 i art. 204 P.p.s.a.