I FSK 473/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 574/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r., styczeń, luty 2008 r. oraz określenia podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2007 r. oraz od marca do sierpnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez J. D. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 574/10 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 maja 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. określił J. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2007 r., styczeń i luty 2008 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. i od marca do sierpnia 2008 r. Organ podatkowy wskazał, iż J. D. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Transportowe J. D." w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi i pojazdami uniwersalnymi. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez PHU "N." T. Z. oraz PHU "N." K. R., w sytuacji, gdy faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazując na zeznania złożone przez T. Z. i M. D. organ podatkowy stwierdził, iż nie można uznać T. Z. za podmiot będący rzeczywistą stroną transakcji gospodarczych wynikających z faktur VAT sprzedaży paliwa na rzecz J. D., ponieważ T. Z. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą PHU "N.", ale w rzeczywistości nie kupował, ani też nie sprzedawał żadnego paliwa. Jego rola polegała wyłącznie na "legalizacji" paliwa pozyskanego z nieujawnionych źródeł poprzez stworzenie pozoru faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem miał być zakup i sprzedaż paliwa. Powołano się także na zeznania K. R., który przesłuchany w dniach: 7 grudnia 2008 r. przez Prokuraturę Rejonową w P. jako podejrzany, 23 grudnia 2008 r. przez Centralne Biuro Śledcze Komenda Główna Policji - Wydział w K. - jako podejrzany, 12 stycznia 2009 r. przez Prokuraturę Okręgową w O. W. jako podejrzany, 20 sierpnia 2009 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako strona w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym, zeznał, że nie miał zarejestrowanej firmy o nazwie "N.", dysponował jedynie pieczęcią z nazwą takiej firmy i ze swoimi danymi, którą wyrobił na początku stycznia 2008 r. i używał jej przy okazji wystawiania faktur na różne podmioty odnośnie sprzedaży paliw. Zrobiłem takie firmanctwo i wiem, że było to niezgodne z prawem". Firma N. T. Z. z dniem 31 grudnia 2007 r. zakończyła działalność i dlatego K. R. za namową M. D. zaczął w 2008 r. wystawiać faktury na sprzedaż oleju napędowego pod firmą "N.", aby nie stracić klientów wcześniej obsługiwanych przez T. Z.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił wniesionego przez J. D. odwołania i decyzją z dnia 25 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, podobnie jak w odwołaniu, postawił zarzuty naruszenia norm prawa proceduralnego i materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwana "ustawą o VAT") i uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami; - dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT oraz uznanie, iż dostawa towarów na rzecz skarżącego nie była dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; - naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik w roku 2007 dokonywał zakupu oleju napędowego od firmy Tomasza Zagórskiego, który był zarejestrowanym podatnikiem VAT, składał deklaracje VAT-7 oraz częściowo odprowadzał podatek należny do urzędu skarbowego. W roku 2008 podatnik dokonywał zakupu paliwa od firmy K. R., który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, niemniej prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami w rozumieniu ustawy o VAT. Paliwo kupowane było przez podatnika ze zbiorników znajdujących się na samochodach dostawczych, a zapłata następowała w formie gotówkowej do rąk kierowcy rozwożącego paliwo. Zapłaty za dokonane dostawy dokonywał w kwocie brutto (z podatkiem VAT) i nie miał świadomości, iż N. T. Z. i N. K. R. uczestniczą w procederze przestępczym. W ocenie strony skarżącej zakup paliwa od firm N. stanowił dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przeniesiono prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a obie firmy spełniają kryteria, aby uznać je za podatników podatku VAT. Jej zdaniem nie ma znaczenia dla oceny spornych transakcji na gruncie ustawy o VAT, iż podmioty te firmowały sprzedaż nie należącego do nich paliwa. Dysponowały bowiem paliwem jak właściciel i dokonały dostawy tego paliwa na rzecz skarżącego, który przejął nad nim władztwo ekonomiczne i wykorzystał do prowadzonej działalności gospodarczej. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzeczenia ETS. Podkreślono także, iż z orzeczeń ETS, wynika także, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, szczególności naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie dlaczego bierze pod uwagę jedynie zeznania obciążające podatnika i opieranie się na zeznaniach jednej ze stron. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 574/10, w którym oddalił skargę uznając, że jest ona bezzasadna. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego za prawidłowy uznał Sąd ustalony w sprawie stan faktyczny. Za uprawnione uznał Sąd ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym rzekomi kontrahenci podatnika PHU "N." T. Z. i PHU "N." K. R. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliwa, a jedynie byli osobami, które "legalizowały" paliwo pozyskane z nieujawnionego źródła poprzez stworzenie pozoru faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności prowadzenia takiej "działalności gospodarczej" w sposób jednoznaczny i przekonujący zostały ustalone m. in. w oparciu o zeznania właścicieli ww. firm, przesłuchiwanych zarówno w charakterze strony w postępowaniach prowadzonych wobec tych osób przez organ kontroli skarbowej, jak i w charakterze podejrzanych, zeznania innych osób przesłuchiwanych w charakterze świadków. Złożone przez T. Z., K. R., R. P. oraz M. D. zeznania podważają wiarygodność zeznań J. D.. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że o dokonaniu dostawy paliwa na rzecz podatnika świadczą zeznania M. D. z dnia 21 września 2009 r. i R. P. z dnia 21 sierpnia 2009 r. Sąd I instancji stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że przy ocenie wiarygodności zeznań K. R. należy wziąć pod uwagę fakt, iż zeznania te pozwoliły mu uniknąć obowiązku rozliczenia się z podatków jakie powinien zapłacić. K. R. zeznając, iż prowadził fikcyjną działalność przyznał się bowiem do popełnienia przestępstwa za co grozi mu odpowiedzialność karna skarbowa oraz przepadek korzyści majątkowej. Ponadto, zarówno dla K. R. jak i T. Z., organ kontroli skarbowej wydał decyzje wymiarowe nakładając na nich obowiązek zapłaty podatku, wynikający z samego faktu wystawienia faktur, w których wykazali kwotę podatku, nie zaś z uwagi na powstanie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W ocenie Sądu włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do innych podmiotów oraz z postępowań karnych było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego Sąd przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zatem fakt posiadania przez J. D. faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej poprawnych. Wobec tego Sąd uznał, iż skoro faktury VAT wystawione przez firmę PHU "N." T. Z. i PHU "N." K. R. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały przez te firmy dokonane, to na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a )ustawy o VAT, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za pozostający bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznał Sąd I instancji powoływany w skardze argument, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje faktu nabycia przez podatnika paliwa, gdyż dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wewnętrznie sprzecznych ustaleń stwierdzając, że doszło do dostawy, a jednocześnie wskazując, że dostawa taka nie została dokonana przez firmy N.. Istotne było bowiem to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy paliwa między podmiotami wskazanymi na nich jako wystawcy a podatnikiem, organy nie kwestionowały natomiast, że podatnik mógł posiadać paliwo z innego źródła. Sąd wskazał, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Wynikające z art. 7 K.c. domniemanie dobrej wiary ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Sąd uznał, iż okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Zdaniem Sądu udowodniono, że podatnik nie nabywał paliw w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT (od podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur) oraz że inne okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne (przykładem może być m. in. odbiegający od norm sposób dostarczania paliwa samochodem ze zbiornikami). Podatnik podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osób, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Oferowane przez ww. kontrahentów ceny paliwa odbiegały od cen stosowanych na rynku i tym samym były korzystniejsze dla strony. Braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej dowodzą zdaniem Sądu również zeznania podatnika, z których wynika, że płatności za towar dokonywane były gotówką do rąk kierowców bez wiedzy o ich tożsamości, paliwo zamawiane było telefonicznie u osób, których podatnik nie znał z imienia i nazwiska oraz, że podatnik nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu wskazują, że J. D. powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Zatem jego stwierdzenie, iż działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków ETS i wynikającej z nich zasady neutralności, Sąd podzielił pogląd organu zajęty w odpowiedzi na skargę, że zasady neutralności nie można rozciągać na działania stanowiące nadużycie prawa. W tym względzie Sąd odwołał się pomocniczo, do orzeczeń ETS dotyczących nadużyć karuzelowych, w tym wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel. Reprezentujący J. D. pełnomocnik w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie przepisu ustawy o VAT w przedmiotowym stanie faktycznym i uznanie, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT oraz uznanie, iż dostawa towarów na rzecz skarżącego nie była dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; 3. art. 86 ust. 1 i 2 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów przez przyjęcie, iż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym i uznanie, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia jego podstawy prawnej, w szczególności nie przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany przez skarżącego przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym w roku 2007; 6. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób który miał wpływ na wynik sprawy. Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i dlatego podlega ona oddaleniu. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych przy czym wskazano jedynie na naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim kwestionowano jednak prawidłowość zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego Podkreślić przy tym należy, iż autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów pozwalających zakwestionować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Natomiast w zaskarżonym wyroku, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji podkreślił, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia tego stanu faktycznego są prawidłowe. W odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak stwierdził Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie mechanizm uzyskania nienależnej korzyści w podatku od towarów i usług przez J. D. ustalono w oparciu o zeznania świadków T. Z. i K. R., będących właścicielami firm PHU "N." T. Z. i PHU "N." K. R., które wystawiły sporne faktury. Ich zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach Ma. D. i R. P., którzy potwierdzili fakt wystawiania tzw. pustych faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. W świetle zeznań tych świadków istniały podstawy, aby organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom złożonym przez J. D.. Zestawienie wszystkich uzyskanych w sprawie dowodów uprawniało organy podatkowe do przyjęcia tezy, że dostawcami spornego paliwa nie mogły być obie firmy "N.". Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił m.in. przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który formułuje ogólną normę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Cytowane przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika z zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż dysponowanie przez skarżącego fakturami wystawionymi przez firmy PHU "N." T. Z. i PHU "N." K. R. stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż faktury pochodzące od PHU "N." T. Z. i PHU "N." K. R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży oleju napędowego na rzecz J. D.. Wobec tego zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawić skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają argumenty strony skarżącej, iż spełnione zostały warunki do uznania zakupu paliwa za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że podmioty od których skarżący nabył paliwo spełniały warunki do uznania ich za podatników VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Spełnienie formalnych warunków określonych wskazanymi przepisami każdorazowo musi być powiązane z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały brak takiego związku. W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zdaniem strony skarżącej zaskarżony wyrok nie zawiera wyjaśnienia jego podstawy prawnej, w szczególności dlaczego Sąd uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania powołany przez skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (w brzemieniu obowiązującym w roku 2007). Art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy przepis nie został naruszony, gdyż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stwierdzając, iż przepis ten nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania i nie był stosowany przez organy podatkowe. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Organ podatkowy kwestionował prawidłowość transakcji wynikających z faktur wystawionych przez PHU "N." T. Z. i PHU "N." K. R., uznając, iż faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i dlatego zastosował normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jest oczywiste, iż zakres stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest zupełnie inny niż normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i dlatego ten ostatni przepis nie mógł być stosowany w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej fakt, iż wszystkie faktury dokumentujące nabycie paliwa zostały uregulowane (czego nie kwestionowały organy podatkowe) nie świadczy o tym, iż w sprawie należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Sprzedaż paliwa nie należy do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, ani nie jest zwolniona od podatku, a zatem fakt uregulowania kwot wynikających ze spornych faktur pozostaje bez wpływu na możliwość stosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W świetle powyżej przedstawionych rozważań nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który nakazuje uchylenie decyzji w całości, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.