II FSK 1284/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 845/10 w sprawie ze skargi O. Towarzystwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Ogólnopolskiego Towarzystwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 845/10 w sprawie ze skargi OTS sp. z o.o. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych za 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2010 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 318.399,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżąca w złożonym skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2004 r. wykazała podatek należny w kwocie 0 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia było stwierdzenie zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości łącznie o kwotę 1.240.000 zł oraz zawyżenie dochodów wolnych od podatku o kwotę 41.784,41 zł, na którą złożyły się wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodów. W toku kontroli ustalono, że spółka w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprzedała M. W.(synowi T. W. współwłaściciela udziałów w skarżącej spółce) za łączna cenę 1.836.000 zł działki położone w G. przy ul. P.: działkę nr 232/11 o pow. 32.553,00 m² za cenę 1.460.000,00 zł (44,85 zł/m²) oraz działkę nr 232/12 o pow. 8.376,00 m² za cenę 376.000,00 zł (44,89 zł/m²). Natomiast w dniu 29 kwietnia 2004 r. spółka dokonała zakupu udziału w działce nr 4/45 o pow. 36.891,00 m² położonej w G. przy ul. S. za cenę 831.000,00 zł (96,26 zł/m²). Zestawienie tych transakcji i powiązania rodzinne w ocenie organu pierwszej instancji wskazywały na zniżenie przyjętej ceny, wobec czego wezwano skarżącą do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie spółka przedłożyła operaty z wyceny szacunkowej obu działek sporządzone przez rzeczoznawcę J. K., z których wynika, że ceny działek za 1 m² wynosiły odpowiednio 48,27 zł i 50,27 zł. Organ podatkowy po przeanalizowaniu złożonych operatów, mając na uwadze treść złożonych przez rzeczoznawcę zeznań oraz pisemnych wyjaśnień uznał, że operaty te nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wartości rynkowej działek. (Rzeczoznawca dokonał bowiem wyliczeń przyjmując, że sprzedane działki mają funkcję mieszkaniowo-usługową, podczas gdy zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego maja one funkcję usługową). W tej sytuacji w sprawie został powołany z urzędu biegły rzeczoznawca R. W. celem ustalenia wartości działek. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego powołanego w sprawie z urzędu wynika, że ceny działek za 1 m² wynosiły odpowiednio 82,40 zł i 92,20 zł. Ponieważ biegły stwierdził, że wartość rynkowa przedmiotowych działek była znacznie wyższa od ceny przyjętej w umowie sprzedały, organ podatkowy wezwał strony transakcji do zmiany wartości tych działek lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od ich wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie spółka oświadczyła, że nie znajduje podstaw do zmiany wartości nieruchomości, przedłożyła także kolejne wyceny tych nieruchomości sporządzone przez rzeczoznawcę J. B., który przyjął ich wartość za 1 m² odpowiednio 61,30 zł i 63,20 zł. Również nabywca działek oświadczył, że w jego ocenie nie zachodzi konieczność zmiany wartości działek, gdyż ich cena nie odbiega znacząco od cen transakcyjnych innych nieruchomości, których sprzedaż miała miejsce w latach 2003-2004 i które były położone w sąsiedztwie. Jednocześnie nabywca wskazał na szereg czynników, które wpływały na obniżenie atrakcyjności zakupionych nieruchomości. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy przedłożonych operatów stwierdził, że są one niewiarygodne, a określona w nich wartość jest istotnie zaniżona. W toku kontroli organ podatkowy uzyskał także informację od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 września 2009 r., z której wynika, że w I półroczu 2004 r. ceny działek niezabudowanych położonych w rejonie dzielnicy G. kształtowały się w granicach 25,00 – 70,00 zł/m². Organ we własnym zakresie zgromadził informacje o trzech transakcjach mających miejsce w 2004 r., w których ceny 1 m² kształtowały się następująco: 79,99 zł –działka przy ul. S., 122,00 zł – działka przy ul. P., 200,74 zł – działka przy ul. S. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że transakcja sprzedaży działek została dokonana według cen znacznie odbiegających od cen rynkowych i określił wartość rynkową sprzedanych nieruchomości w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego powołanego z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że organ ten miał prawo oprzeć swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego i uznać, że spółka zaniżyła w badanym roku przychody z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych (działek nr 232/11 i 232/12). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: art. 14 ust. 1,2 i 3, art. 17 ust. 1 pkt 4 j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), § 4 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, art. 121 i art. 124, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14 u.p.d.o.p. . Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia powyższego przepisu prowadzi wniosku, że kwestionowanie ceny sprzedaży przez organ podatkowy może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy organ ten wykaże, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (wycena rzeczoznawcy) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik: 1) nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego, 2) nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub 3) nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organ podatkowy zastosował mechanizm określenia wartości nieruchomości sprzedanych przez skarżącą z uwzględnieniem opinii biegłego bez uprzedniego wykazania, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, czyli ceny najbardziej prawdopodobnej, możliwej do uzyskania na rynku. Sąd przypomniał, że ceny sprzedanych przez skarżącą nieruchomości podane w zawartej umowie z dnia 30 kwietnia 2004 r. wynosiły 44,85 zł i 44,89 zł za 1 m². W aktach sprawy znajduje się informacja z dnia 17 września 2009 r., uzyskana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, z której wynika, że w pierwszym półroczu 2004 r. ceny działek niezabudowanych położonych w dzielnicy G. kształtowały się w granicach od 25,00 do 70,00 zł za 1m². Przy czym z pisma Naczelnika tego Urzędu z dnia 8 stycznia 2010 r. wynika, że podane ceny pochodzą z protokołu ustalającego ceny rynkowe nieruchomości w pierwszym półroczu 2004 r., który został sporządzony z wyprzedzeniem przez rzeczoznawcę majątkowego i jest dokumentem służącym wyłącznie do użytku wewnętrznego na potrzeby organu podatkowego, wykorzystywanym jako źródło informacji o kształtowaniu się wartości nieruchomości na określonym terenie w określonym momencie. Zestawienie wartości nieruchomości przyjętych przez strony umowy z dnia 30 kwietnia 2004 r. z wartościami podanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., właściwego miejscowo dla dzielnicy G., nie pozwala przyjąć, w ocenie Sądu, jak to uczynił organ podatkowy, że cena podana w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Również analiza znajdującego się w aktach sprawy wydruku z aplikacji CzM (k. 386-395) dotycząca cen określonych w aktach notarialnych za okres 2003-2004 r. nieruchomości niezabudowanych położonych w rejonie G. (J., L., U., S.) oraz K. nie pozwala stwierdzić, że cena przyjęta przez strony w umowie z dnia 30 kwietnia 2004 r. znacząco odbiega od wartości rynkowej sprzedanych nieruchomości. Sąd pierwszej instancji dodał, że oceny takiej nie może zmienić wybiórcze przywołanie przez organ podatkowy trzech transakcji, których cena znacząco odbiegała od ceny przyjętej w umowie, jak również cena gruntu zakupionego przez skarżącą w dniu 29 kwietnia 2004 r. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu: 1. Naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy tj. art. 131 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., w związku z art.153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1, 2, i 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez: 1) bezpodstawne zawężenie ram postępowania sądowo administracyjnego i nieobjęcie kontrolą sądową prawidłowości całości działań organów podatkowych w sprawie, w szczególności ograniczenie tej kontroli do początkowego etapu procedury podjętej przez organy na podstawie art.14 ust.3 u.p.d.o.p., mimo że art. 134 § 1 P.p.s.a. nakłada na Sąd obowiązek rozstrzygania w granicach danej sprawy; 2) wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego i materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz wadliwie wykonaną funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie wykazały w oparciu pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 września 2009 r., że podana przez skarżącą w umowie z dnia 30 kwietnia 2004 r. cena nieruchomości znacznie odbiega od jej rynkowej wartości, podczas gdy fakt zaniżenia ceny przez skarżącą wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i został potwierdzony w opiniami biegłych, a w konsekwencji 3) bezpodstawne postawienie zarzutu organom podatkowym, że zastosowały one mechanizm określenia wartości nieruchomości sprzedanych przez skarżącą z uwzględnieniem opinii biegłego bez uprzedniego wykazania, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, podczas gdy działania organów podatkowych nie naruszały art.14 ust. 3 u.p.d.o.p. 4) bezpodstawne uznanie, że zastosowanie przez organy podatkowe procedury przewidzianej w art.14 ust. 3 u.p.d.o.p. pozbawione było podstaw prawnych, a w konsekwencji związanie organów podatkowych niewłaściwą oceną prawną zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 5) niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co dalszego postępowania, mimo postawionego organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów postępowania; 2. Naruszenie prawa materialnego tj. art.l45§ 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. poprzez uznanie, że w przyjętym przez Sąd stanie faktycznym przepis art.14 ust.3 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania. 3. Naruszenie art.151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia postępowania czego rezultatem było wydanie decyzji podlegającej uchyleniu, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. Wskazując na powyższe zarzuty jej autor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością O.T.B.S. zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości o łączną kwotę 1.240.000 zł, bowiem sprzedając w dniu 30 kwietnia 2004 r. przedmiotową nieruchomość synowi współwłaściciela udziałów skarżącej spółki znacznie zaniżyła ceny odbiegające od ceny rynkowej. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w innej wysokości niż cena ustalona w umowie, określa organ podatkowy, jeżeli odbiega ona znacznie od wartości rynkowej. Ustawodawca podatkowy nie wyjaśnił jak należy rozumieć wyrażenie "znacznie odbiega od wartości rynkowej". Bez wątpienia oznacza ocenę, która w sposób wyraźny, znaczący, wyróżniający odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, tj. ceny rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.). Organy podatkowe dokonując korekty przychodu wykazanego przez spółkę były obowiązane wykazać brak uzasadnionej przyczyny zastosowania ceny w badanej transakcji. W tym celu winne w sposób indywidualny ocenić powyższą transakcję, uwzględniając konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej niż określonej w umowie. Właściwa ocena umowy cywilnoprawnej wymaga bowiem wnikliwej analizy jej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA/Wa 252/00 – LEX nr 53972). Należy w tym miejscu wskazać, że cena może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny (np. spółka zmuszona jest do sprzedaży nieruchomości aby dokonać spłaty jakiegoś zobowiązania bądź podjąć nową, priorytetową inwestycję – a to oznacza, że może liczyć się z uzyskaniem niższej ceny). Aby stwierdzić, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe winny ustalić przeciętna cenę rynkową mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przeciętną cenę ustala się na podstawie cen: 1) w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, 2) z uwzględnieniem ich stanu i gatunku, 3) czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wpływ na ustalenia, że mamy do czynienia z takim samym rodzajem nieruchomości może mieć w szczególności: położenie nieruchomości, funkcje nieruchomości (np. przemysłowa i mieszkaniowa), wielkość nieruchomości, możliwość podziału nieruchomości, sąsiedztwo, komunikacja, dostęp do mediów, usługi itp. Kwestionując cenę określoną przez strony w umowie zbycia nieruchomości organ podatkowy winien w sposób szczegółowy uzasadnić swoje stanowisko, a więc realizując zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) powinien wskazać własną ocenę, która umożliwi podatnikowi poznanie różnic w wycenach nieruchomości, a tym samym może mu pozwolić na zaakceptowanie tej wartości bez konieczności badania przez biegłego. Dopiero w sytuacji, gdy strony (obie) nie określiły wartości lub podały jej wartość nieodpowiadajacą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Należy pamiętać, że opinia powinna umożliwiać podatnikowi poznanie procesu ustalania wartości przedmiotu transakcji, a to oznacza, że opinia taka powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wykraczania w strefę wiedzy specjalistycznej. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawienia konkluzji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn. akt IV SA 1061/97- LEX nr 47251). W zakresie wyceny nieruchomości kapitalne znaczenie maja zastosowane właściwie parametry porównawcze. W przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe, a mianowicie art. 123 Ordynacji podatkowej -regulujący zasadę zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, art. 190 Ordynacji podatkowej - zobowiązujący organ podatkowy do zawiadomienia stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z jednoczesnym umożliwieniem stronom zadawania biegłym pytań i żądania od nich wyjaśnień. Organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie swoiste domniemanie zaniżenia przez skarżącą spółkę ceny zbywanej nieruchomości przyjmując jako odniesienie fakt powiązań rodzinnych tj. że nabywcą nieruchomości jest syn współwłaściciela udziałów spółki oraz operat szacunkowy sporządzony przez powołanego przez organ rzeczoznawcę – czym w sposób istotny naruszyły przepisy procesowe tj. art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., bowiem, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie wykazały w sposób prawem przewidziany, że ustalona przez strony umowy cena sprzedaży znacząco odbiega od wartości rynkowej. Trafnie wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie odwoławczy organ podatkowy nie odniosły się do informacji zawartej w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 września 2009 r. odnośnie cen nieruchomości w dzielnicy G. w pierwszym półroczu 2004 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.