III SA/Wa 753/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki,, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2009 r. P. T. (dalej zwany też "Wnioskodawcą" lub "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący zamierza, wraz z dwiema osobami, utworzyć spółkę komandytową. Skarżący prowadzi - na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - działalność gospodarczą w zakresie usług internetowych. Pozostali wspólnicy zamierzają dokonać wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowej, natomiast Wnioskodawca planuje wnieść do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi min. prawo majątkowe do witryny internetowej, ewentualnie w postaci prawa majątkowego do witryny internetowej. W skład prawa majątkowego do witryny internetowej wchodzą: prawo do rejestracji domen umożliwiające wyłączne korzystanie z unikalnego adresu internetowego i identyfikującego określone funkcjonalności, usługi witryny internetowej, autorskie prawo majątkowe do oprogramowania decydującego o funkcjonalności witryny internetowej oraz autorskie prawo majątkowe do tekstów i obrazów graficznych zapewniających komunikację z użytkownikami witryny. Prawo majątkowe do witryny internetowej stanowi zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych autorskie prawo majątkowe w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"). W dalszej kolejności wskazano, że po dokonaniu rejestracji domeny internetowej w urzędzie patentowym powstanie prawo w rozumieniu ustawy z 2000 r. Prawo własności przemysłowej, o którym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy. Prawo majątkowe do witryny internetowej powstało w ramach i w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą - nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po wniesieniu przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej dotychczasowa działalność gospodarcza będzie kontynuowana i rozszerzana w ramach tej spółki. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy, w razie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo prawa majątkowego do witryny internetowej, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródeł przychodów – odpowiednio – "pozarolnicza działalność gospodarcza", "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c)" oraz "inne źródła". Według Skarżącego w razie wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo prawa majątkowego do witryny internetowej, nie powstanie u niego przychód ze źródeł przychodów wyżej wymienionych. Z treści art. 14 ust. 1 ustawy Skarżący wywiódł, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą do spółki osobowej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem - w ocenie Skarżącego - wniesienie to nie wiąże się z "odpłatnym zbyciem" tego wkładu. W wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, zdaniem Skarżącego, nie można mówić również o przychodzie rozumianym jako "kwoty należne". W ocenie Skarżącego art. 14 ustawy w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu do spółki osobowej jako przychodu do opodatkowania, dlatego też czynność ta nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w innej interpretacji indywidualnej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy. Należy jednak, zdaniem Organu, wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Odnosząc się do argumentów Skarżącego, iż czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego do spółki komandytowej nie jest czynnością odpłatną, a zatem nie może mieć zastosowania art 14 ust 2 pkt 1 ustawy, Organ wyjaśnił, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego do witryny internetowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa - stąd mamy do czynienia z odpłatny zbyciem wniesionego przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego. Ponadto, zdaniem Organu, wniesienie przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego do spółki komandytowej jest przeniesieniem ich własności, za które Skarżącemu przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości. Z kolei kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód. Z powyższego Organ wywiódł, iż wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. Skarżący wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucił Ministrowi naruszenie przepisów art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko zawarte we wniosku, że w razie wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo prawa majątkowego do witryny internetowej do spółki komandytowej nie powstanie u Skarżącego przychód ze źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza", podczas gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko Ministra dotyczące kwestii przedstawionej we wniosku o interpretację zostało zawarte na ok. trzech stronach zaskarżonego aktu, tj. na stronach 4 - 7. Poza przytoczeniem na tych stronach wielu przepisów ustawy, Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych, Organ w rzeczywistości oparł swój wniosek co do zaistnienia przychodu wskutek wniesienia przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego aportem do spółki komandytowej na treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż Minister przytoczył ten przepis, po czym arbitralnie uznał, iż "Brak jest zatem podstaw do uznania, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód.". Z takim wnioskiem nie sposób się zgodzić już z tego podstawowego względu, iż warunkiem powstania przychodu w "przedmiotowej sytuacji" jest to, aby wnoszone aportem przedsiębiorstwo lub prawo majątkowe, czyli składniki majątku, wprowadzone (ujęte) zostały uprzednio do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem Skarżący wyraźnie oświadczył, a nawet - dosłownie – podkreślił we wniosku, iż prawo majątkowe do witryny internetowej nie zostało ujęte w takiej ewidencji, co samo w sobie nakazuje uznać pogląd Ministra za błędny – przynajmniej w tym zakresie, w jakim interpretacja dotyczy kwestii przychodu z wniesienia aportem wspomnianego prawa majątkowego. Ponadto za wadliwością poglądu Ministra przemawia rozumowanie a contrario z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy – skoro przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to przychodem nie może być wartość takich samych udziałów objętych za taki sam wkład niepieniężny, ale w spółce osobowej, czyli nie posiadającej osobowości prawnej. Gdyby miało być inaczej, to Ustawodawca nie różnicowałby kategorii spółek, których objęte udziały skutkowałyby przychodem. W przypadku udziałów w każdej spółce istniałby przychód, a wówczas zbędne byłoby czynienie w przywołanym przepisie zastrzeżenia, że chodzi o udziały w spółce posiadającej osobowość prawną. Dalsze argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska Skarżącego wynikają z przywołanego przez niego orzecznictwa sądowego, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a których powtarzanie i rozwijanie - w świetle powyżej poczynionych uwag Sądu – uznać należy za zbyteczne. Skarga podlegała uwzględnieniu już z powodu tych właśnie uwag, toteż Sąd tę skargę uwzględnił. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do niniejszego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, gdyż nie zgłosił on wniosku w tym zakresie, choć został prawidłowo pouczony o konsekwencjach braku wniosku. W skardze zawarł jedynie wniosek o zasądzenie "kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych", jednakże takie koszty po jego stronie w ogóle nie wystąpiły, gdyż Skarżący w postępowaniu sądowym nie miał pełnomocnika.