III SA/Gl 1003/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys- Kmiecik, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...], orzekając przy tym o zasadności naliczenia i wypłaty odsetek od niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. Pismem z [...] A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w jej ocenie polegającego na zwrocie na rachunek bankowy [...] odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej zamiast w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Odpowiadając na to pismo, [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował podatnika o tym, że wykonał ostateczną decyzję zgodnie z jej treścią ponadto o tym, że w razie wątpliwości strona powinna zwrócić się w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wyjaśnienie w drodze postanowienia wątpliwości, co do treści decyzji ostatecznej. Kolejnym pismem z [...] spółka A wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmawiającej wypłaty odsetek w wysokości wynikającej z przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania od pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że zachodzi niedopuszczalność odwołania, ponieważ brak jest przedmiotu zaskarżenia z powodu braku decyzji organu pierwszej instancji. Pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] stanowiło bowiem jedynie odpowiedź na wezwanie strony, a to w sytuacji kiedy ostateczna i prawomocna decyzja w przedmiocie zwrotu odsetek został już wykonana. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie zwrotu odsetek zaprezentowano argumentację dotyczącą prawa podatnika do zwrotu odsetek w trybie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stwierdzając końcowo, iż pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] było decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Na wstępie należy stwierdzić, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w art. 223 stanowi, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wynika z tej regulacji prawnej, że przedmiotem zaskarżenia w tym trybie jest decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji, co oznacza, że takie rozstrzygnięcie winno funkcjonować w obrocie prawnym w chwili składania odwołania. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo ustalił, że pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nie jest decyzją administracyjną. Zgodnie z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z kolei, według art. 165 § 1, 2, 3 i 4 tej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego przez wnoszącego podanie koniecznym jest zachowanie określonych reguł, nie jest tutaj dopuszczalna żadna dowolność. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może rozpoznać żądanie strony zawarte w podaniu, bądź też przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. W obu tych wypadkach wszczęte postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Według art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jest to zatem ustanowione przez ustawodawcę minimum wymagań stawianych stronie, aby organ podatkowy na podstawie treści żądania mógł ustalić swoją właściwość w sprawie. Zgodnie z art. 165 a § 1 wskazanej ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Należy jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) W doktrynie akcentuje się również, że użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Według tej regulacji prawnej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanka niemożności wszczęcia postępowania, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy sytuacji, kiedy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) rozstrzygająca ją w jej całokształcie. Bezspornym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...], orzekając przy tym o zasadności naliczenia i wypłaty odsetek od niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., to tym samym Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo pismem z [...] poinformował podatnika o tym, że wykonał ostateczną decyzję zgodnie z jej treścią i nie ma tutaj znaczenia ten fakt , że swoje pismo z [...] A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. nazwała wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Skoro w sprawie zapadła już decyzja ostateczna rozstrzygająca ją w jej całokształcie, to tym samym kolejne postępowanie podatkowe w tej samej sprawie nie mogło zostać skutecznie wszczęte pismem strony z [...]. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W tej sprawie nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe zakończone decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza że zaistniała sytuacja opisana w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.