I FSK 188/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1313/10 w sprawie ze skargi F. S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. SA w B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca jest wiodącym na polskim rynku producentem i importerem samochodów osobowych i dostawczych, prowadzącym sprzedaż detaliczną poprzez sieć salonów dealerskich. Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług; w deklaracjach VAT-7 wykazuje regularnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym z tytułu różnego rodzaju transakcji. Dotychczas Spółka wnioskowała o zwrot przedmiotowych nadwyżek w standardowym terminie, tj. 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji VAT-7) za dany miesiąc, na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 153, poz. 54 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Spółka planuje wystąpić o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, części nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Część ta będzie równa sumie podatku należnego wykazanego w deklaracji podatkowej, wynikającego z transakcji wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, tj.: importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT; wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; importu usług; dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. W związku z powyższym zadała pytanie: czy przysługuje jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest równa sumie podatku należnego, wykazanego w deklaracji podatkowej, wynikającego z transakcji wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić, w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, cześć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest równa sumie podatku należnego, wykazanego w deklaracji podatkowej, wynikającego z transakcji wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, tj. podatku należnego wynikającego z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Przepis art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje na sytuacje, w których podatnik uzyskać może przyspieszony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stanowi on, w ocenie Spółki, regulację szczegółową (lex specialis) względem ogólnych zasad zwrotu nadwyżki; jest normą o węższym zakresie stosowania w stosunku do zasady ogólnej wyrażonej w art. 87 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Spółki art. 87 ust. 6 ustawy o VAT należy interpretować możliwie ściśle, opierając się wyłącznie na wykładni językowej, co prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż przesłanki szybszego zwrotu nadwyżki podatku wskazane w pkt. 1-3 tego przepisu, należy traktować rozłącznie. Oznacza to, iż każda z sytuacji stanowi niezależną od pozostałych przesłankę zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni. Za nieuzasadnione strona uważa takie odczytanie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, które uzależnia szybszy zwrot nadwyżki podatku od łącznego spełnienia warunków wskazanych w pkt 1-3 tego przepisu. Powyższe rozumienie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, obarczone byłoby przynajmniej dwoma błędami: tj - po pierwsze, pomija ono domniemanie racjonalności prawodawcy. Gdyby bowiem chciał on uzależnić szybszy zwrot podatku od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przedmiotowym przepisie, uregulowałby to wyraźnie, przykładowo poprzez zastosowanie słowa "łącznie" lub spójników "i/oraz" na końcu dwu pierwszych punktów; - po drugie, prowadzi do wniosków absurdalnych, ponieważ pozbawia podatnika możliwości ubiegania się o szybszy zwrot nadwyżki podatku w sytuacji, gdy nadwyżka ta nie wynika z sumy podatku naliczonego, którego źródłem są wszystkie sytuacje przewidziane w art. 87 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT. Podatnik, który nie wykaże w deklaracji podatkowej kwoty podatku naliczonego wynikającego, przykładowo z importu towarów (ponieważ nie dokonywał tego typu transakcji), pozbawiony będzie prawa do szybszego zwrotu nadwyżki podatku. Również błędna - zdaniem Spółki - będzie interpretacja art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, która uzależnia zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od spełnienia przez każdą z kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej przynajmniej jednego z warunków przewidzianych w art. 87 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT. Nie stanowi on, iż wszystkie kwoty podatku naliczonego mają wynikać z dokumentów czy zdarzeń przewidzianych w art. 87 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT. W kontekście całości art. 87 ust. 6 ustawy o VAT należy przyjąć, iż przynajmniej jeden z powyższych warunków muszą spełniać te kwoty podatku naliczonego, które składają się na część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której szybszy zwrot wnioskuje podatnik. Spółka zwróciła uwagę, iż na gruncie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT możliwe jest wnioskowanie o szybszy zwrot tylko części nadwyżki podatku, na co wskazuje konieczność złożenia przez podatnika wniosku w tym zakresie. Gdyby przepis przewidywał szybszy zwrot wyłącznie całości nadwyżki, wniosek podatnika nie byłby do niczego potrzebny, a sam zwrot w terminie 25 dni mógłby się dokonywać z urzędu. Wskazuje na to również treść deklaracji VAT-7, która umożliwia podział kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, na części podlegające zwrotowi w różnych terminach. Zdaniem Spółki podatnik ma prawo domagać się zwrotu części lub całości nadwyżki podatku w terminie 25 dni w odniesieniu do tych kwot podatku naliczonego (składających się na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym), które spełniają przynajmniej jeden z warunków wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zasady regulujące zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uregulowane są w art. 87 ustawy o VAT. Analizując przepisy art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT podkreślił, że uprawnienie do ubiegania się o przyspieszony zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni przysługuje po spełnieniu dodatkowych przesłanek przewidzianych w ust. 6 tego artykułu, a jedną z nich jest aby kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej (a więc wynikające zarówno z bieżącego okresu rozliczeniowego jak i z okresów poprzednich) wynikały bądź z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, bądź z zapłaconych dokumentów celnych oraz decyzji, bądź z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. Art. 87 ust. 6 ustawy o VAT stanowi o przyspieszeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 (a więc nawiązuje do całości nadwyżki wykazanej w deklaracji). Ponadto odnosi się do zadeklarowanych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur w całości zapłaconych. Wymóg zapłaty musi być spełniony w odniesieniu do wszystkich faktur, z których wynika podatek naliczony zadeklarowany w danym okresie. Nie jest możliwe przyspieszenie terminów zwrotu tylko względem części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji. Jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji wynikają z trzech przypadków opisanych w art. 87 ust. 6, zwrot w terminie 25 dni jest możliwy jedynie przy spełnieniu wszystkich opisanych w tym przepisie warunków. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczas prezentowane argumenty akcentując prawo podatnika do skorzystania ze zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni w stosunku do kwot podatku naliczonego wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nawet w przypadku gdy część otrzymanych faktur, które zostały w deklaracji uwzględnione, nie została uregulowana. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zastosowanie terminu przyspieszonego zwrotu nadwyżki VAT (25 dni) ma charakter wyjątkowy i następuje wówczas, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Takiemu rozwiązaniu z art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT nie sprzeciwiają się również przepisy prawa unijnego. Sąd I instancji wyjaśnił, że zagadnienie to było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których jednoznacznie wyrażono pogląd, że zwrot VAT w przyśpieszonym terminie, wynoszącym 25 dni, jest możliwy po zapłaceniu kwot wynikających ze wszystkich faktur z danego. W wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. o sygn. akt FSK 260/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zarzutów zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. Sąd I instancji uznał, że sporny w niniejszej sprawie zwrot różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia musi wynikać ze zbiorczej kwoty podatku naliczonego podanej w deklaracji VAT-7 i wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty. Sąd podzielił dotychczasowe poglądy orzecznictwa sądowadministracyjnego, w którym podkreślono, że podatnik składając wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, powinien mieć do tego czasu, tzn. do dnia złożenia deklaracji, zapłacone w całości zobowiązania kreujące podatek naliczony za dany miesiąc rozliczeniowy. Skoro strona skarżąca do dnia złożenia rozliczenia podatku VAT (deklaracji za dany miesiąc) nie uregulowała należności z wszystkich faktur i dokumentów celnych, z których podatek naliczony został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej, to nie zachodziły przesłanki do dokonania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W skardze kasacyjnej od tego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono : 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, która doprowadziła do przyjęcia przez Sąd stanowiska, iż w świetle tego przepisu brak jest możliwości otrzymania w terminie 25 dni zwrotu tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która będzie wynikać z transakcji, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, uniemożliwiający skarżącej poznanie motywów, którymi kierował się Sąd przy stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości otrzymania przez skarżącą w terminie 25 dni zwrotu tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która wynika z transakcji, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazano, że w ustawie o VAT jako zasadę dokonywania zwrotu różnicy podatku przyjęto termin 60 dni, zaś w przypadkach spełnienia dodatkowych przesłanek określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przyjęto termin 25 dni. W świetle ustawy o VAT brak jest przeszkód, aby zwrot różnicy podatku nastąpił w części w terminie 60 dni, w pozostałej zaś kwocie w terminie 25 dni, pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków. W konsekwencji możliwe jest dokonanie zwrotu różnicy podatku w całości, jednakże w dwóch różnych terminach. Ustawodawca nie wykluczył możliwości podziału kwoty różnicy podatku stosownie do okoliczności zaistniałych w danym stanie faktycznym. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wykładnię językową art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i stwierdził, że przesłanki szybszego zwrotu nadwyżki podatku wskazane w pkt 1-3 należy traktować rozłącznie. Oznacza to, iż każda z sytuacji przewidzianych w tych punktach stanowi niezależną od pozostałych przesłankę zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji, że w wyniku błędnej wykładni językowej stwierdził, iż przyspieszony zwrot nadwyżki podatku jest możliwy jedynie w sytuacji, gdy całość zwrotu różnicy podatku spełnia warunki wynikające z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji ustanowił dodatkowe przesłanki zwrotu, nieprzewidziane przepisami ustawy o VAT. Zarzucono również, że stanowisko Sądu godzi w zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatnik jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nadto wskazał, że za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym skarżącej spółce przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, przemawia także wykładnia celowościowa art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a deklaracja VAT-7 umożliwia podział kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na części podlegające zwrotowi w różnych terminach. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w jego ocenie podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni w stosunku do kwot podatku naliczonego wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nawet w przypadku, gdy część otrzymanych faktur, które zostały uwzględnione w danej deklaracji podatkowej, nie została uregulowana. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2010r. w sprawie I SA/Łd 141/10. Ponadto zarzucił, że WSA nie wyjaśnił podstawy prawnej zaskarżonego wyroku oraz, że sporządził uzasadnienie wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, uniemożliwiający stronie skarżącej poznania motywów, którymi kierował się skład orzekający przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało uniemożliwić skarżącej poznanie motywów, którymi kierował się Sąd I instancji. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Typowe zatem uzasadnienie składa się składa się z trzech części: a) tzw. części historycznej, b) wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i c) wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, w tym poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przy czym wada ta musi być na tyle istotna, ażeby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a zatem zostało sporządzone zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd meriti prawidłowo wskazał sporny pomiędzy stronami problem prawa materialnego i prawidłowo uzasadnił swój pogląd prawny. Wskazał m.in. na wyjątkowy i preferencyjny charakter analizowanego unormowania z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a także na jego zgodność z regulacjami unijnymi. Sprzecznie z twierdzeniami skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku nie tylko pozwoliło stronie ją wnoszącej na sformułowanie zarzutu błędnej wykładni art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, ale i też na jego szerokie uzasadnienie. Podkreślenia wymaga, iż już na wstępie pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że w warstwie prawa materialnego jej autor nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku nie ograniczyło się jedynie do powołania orzeczeń sadów administracyjnych, a podzielając stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji Sąd I instancji zaprezentował także własne stanowisko co do wykładni art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Dokonując w pierwszym rzędzie wykładni gramatycznej art. 87 ust. 6 ustawy o VAT należy podkreślić, iż w terminie 25 dni urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2. Ten ostatni przepis z kolei statuuje zasadę, w myśl której zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy. Nie wyjaśnia jednak o zwrocie jakiej różnicy traktuje. O zwrot jakiej różnicy chodzi w tych jednostkach redakcyjnych wyjaśnia dopiero art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Drugi z tych przepisów wyjaśnia dopiero co stanowi kwotę podatku naliczonego przewidując, że 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; 2) w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 5) kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a; 6) różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37. Jest to zatem suma wszystkich kwot podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym wynikających ze wszystkich zdarzeń, które miały w nim miejsce. Nadwyżka zatem tego podatku naliczonego ( "różnica podatku" – expressis verbis), do której odnosi się art. 87 ust. 6 ustawy o VAT , dotyczy jej całości. Dopiero wówczas, gdy zajdzie choćby jeden z taksatywnie wymienionych w pkt. 1-3 art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przypadków, obejmujący jednak całą różnicę podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy, podatnik uprawniony jest do wnioskowania o zwrot w skróconym 25 dniowym terminie. To, że przepis ten stanowi lex specialis wobec ogólnej reguły z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie oznacza wcale, że nie nawiązuje on do całości nadwyżki wykazywanej w deklaracji do zwrotu bezpośredniego. To z kolei powoduje, że nie jest możliwe niejako "rozbijanie" jednej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w dwóch różnych terminach zależnie od tytułu, z którego wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego. Reguły zatem wykładni językowej poprzez odesłanie do art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wcale nie potwierdzają stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną, która analizuje wyłącznie pojęcie "zwrotu różnicy podatku", lecz pomija w ogóle co jest przedmiotem tego zwrotu. Również to, iż wystąpienie samodzielnie każdej z przewidzianych w art. 87 ust. 6 pkt. 1-3 ustawy o VAT przesłanek powoduje możliwość wnioskowania przez podatnika o przyspieszony zwrot bezpośredni nie oznacza, iż zwrot może obejmować jedynie część nadwyżki podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Należy bowiem zauważyć, iż przepis ten adresowany jest do ograniczonego kręgu podatników, którzy dokonują płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, bądź zapłata podatku potwierdzona jest dokumentem celnym, bądź podatnik jest równocześnie zobowiązany do obliczenia i wykazania podatku naliczonego w składanej przez siebie deklaracji. Te okoliczności z kolei ułatwiają, a w niektórych przypadkach wręcz umożliwiają, kontrolę tego rozliczenia przez organ podatkowy. Tym samym wskazane względy celowościowe sprzeciwiają się wykładni proponowanej przez kasatora zasadzającej się na stanowisku, iż przepis ten jest adresowany do szerokiej rzeszy "większych" podatników. Argumentem przesądzającym dla przyjęcia stanowiska prezentowanego przez podatnika nie może być także układ pozycji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług umożliwiający podział kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w różnych terminach, w sytuacji, gdy uprawnienia takiego nie przewidział legislator podatkowy w przepisach rangi ustawowej. Także powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 141/10 nie może zostać uznany za potwierdzający stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną. W powołanym wyroku i jego uzasadnieniu przede wszystkim rozpatrywano kwestię regulowania należności w formie potrąceń ( kompensat ). Teza o zwrocie jednej należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dwóch różnych terminach pojawiła się zaś jedynie w kontekście opisu działań dokonanych przez organ podatkowy. Z uwagi na wyrażony w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz reformationis in peius sąd administracyjny nie mógłby nawet z tej przyczyny uchylić zaskarżonej decyzji. Za całkowicie chybioną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do zasady neutralności. Podstawowym terminem zwrotu jest termin 60 dniowy, który należy uznać za prawidłowy z punktu widzenia zasady neutralności. Żaden przepis prawa unijnego nie wskazuje zaś, aby w określonych przypadkach należało skracać terminy zwrotu bezpośredniego i kwestię tą pozostawiono do dyspozycji ustawodawstwa wewnętrznego Państw Członkowskich. W sytuacji, gdy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika w okresie rozliczeniowym nie tylko ze zdarzeń opisanych w art. 87 ust. 6 pkt. 1-3 ustawy o VAT, to nie ma żadnych podstaw do twierdzeń aby zwrot w terminie 60 dni naruszał zasadę neutralności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.