I SA/Sz 338/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi Z. P. "F.S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oddala skargę Zaskarżoną decyzję, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określając Spółce z o.o. "F" z siedzibą w S. za poszczególne miesiące 2007 r. zobowiązanie podatkowe bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka "F" ujęła w rejestrze zakupów VAT za 2007 r. faktury VAT na których wystawca, firma "I" napisał, że faktury dokumentują "wykonanie prefabrykacji instalacji tryskaczowej, (26 szt. faktur). Wystawca faktury "I" złożył deklaracje podatkowe VAT 7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r., w których nie wykazał żadnej sprzedaży a za pozostałe miesiące 2007 r. w ogóle nie złożył deklaracji VAT 7. Według Prezesa "F" – R.P., Spółka "I" wykonywała roboty w zakładzie "F" w D. i polegały one na przecinaniu rur na określone odcinki, walcowaniu, gwintowaniu i wierceniu otworów. Usługi te były wykonywane bez pisemnej umowy. Odbioru robót ze strony "F" dokonywał A.Z., majster w "F" w D. W poczet dowodów włączono protokół przesłuchania M.P. Przesłuchiwany przez policję M.P. wyjaśnił, że kontakt z firmą "F" nawiązał za pośrednictwem byłego pracownika R.S., któremu przekazał informację, że jest zainteresowany sprzedażą faktur kosztowych. Skontaktował się z nim mężczyzna z "F" w sprawie faktur i wyjaśnił mu w jaki sposób należy przekazywać faktury, czyli że należy ostemplowane pieczątką firmową "I" i podpisane bloczki faktur pozostawić w kopercie na portierni Spółki "F". W praktyce zdarzało się, że po faktury przyjeżdżał kierowca z firmy "F", który przy kolejnym spotkaniu dostarczał wypisane faktury oraz 20% wartości brutto faktur. M.P. wyjaśnił, że nie miał wpływu na to, jakie kwoty wykazywano na fakturach wypisywanych w "F". Wyjaśnił też, że jego firma słabo prosperowała więc wpadł na pomysł aby na portalu internetowym gratka.pl dać ogłoszenie o treści "dam koszty" podając swój numer telefonu komórkowego oraz numer telefonu M.K. pracownicy firmy "I". Jak wynika z uzasadnienia decyzji wyjaśnienia prezesa "I" M.P. potwierdzają świadkowie – E.S. zatrudniony w spółce "F" jako kierowca, który potwierdził, że przewoził koperty z pieniędzmi otrzymywanymi od A.Z. majstra w zakładzie "F" w D. do siedziby "F" w S. Świadek E.J. również potwierdził, że jako kierowca woził koperty od A.Z. i zostawiał na portierni "F". Proceder pustych faktur według stanowiska organu potwierdzają również byli pracownicy "I" R.L., L.M. i R.F., którzy twierdzą, że "I" zajmowała się wyłącznie usługami windykacyjnymi. Także M.K. zeznała, że faktury które wystawiała nie były księgowane w przychodach firmy "I", M.P. tłumaczył jej, że faktury te były księgowane w innych oddziałach firmy. Zeznała też, że na portalu internetowym gradka.pl znalazła ogłoszenie "sprzedam koszty, sprzedam VAT" i po numerach telefonów zorientowała się, że to M.P. Z zeznań tego świadka wynika, że M.P. podpisywał tylko oryginały faktur a kopie kazał niszczyć, nie mówić dla kogo i na jaką kwotę wystawił faktury jednak nigdy nie widziała by były wykonywane jakieś prace czy czynności mogące stanowić podstawę do ich wystawienia. Stwierdziła również, że "I" nie mogła wykonywać usług prefabrykacji instalacji tryskaczowych ponieważ nie zatrudniła innych pracowników poza tymi, którzy pracowali w [...]. Organ przesłuchał A.Z., który potwierdził jako pracownik "F’, że wykonywał nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz tej firmy. Nie potrafił jednak podać danych personalnych osób które pracowały przy prefabrykacji instalacji tryskaczowych. Podał, że faktury wystawiała J.B. pracownik "F" w D., która w swoim zeznaniu, po okazaniu jej spornych 26 faktur potwierdziłam że grzecznościowo wypełniała faktury dla spółki "I". Z kolei E.Z., który pracował na rzecz "F", potwierdził, że M.P. wykonywał prace dla tej spółki, stwierdził też, że razem z M.P. pracowali z pracownikami zaangażowani przez "I", jednak nie potrafi podać ich nazwisk. Z kolei W.K. również zeznał, że wykonywał prace na rzecz M.P., przyznał, że nie posiada uprawnień do pracy na pilarkach elektrycznych i gwintowych jednak potrafi wykonać zlecone mu prace na tych urządzeniach. Jak podał nie zna nazwisko osób z którymi pracował, znał tylko ich przezwiska. Do akt sprawy organ I instancji na wniosek strony włączył jako dowód, korespondencję skierowaną, według spółki "F", przez M.P. do A.Z. "Osoba pisząca do A. pisze, że jest jej bardzo przykro jeśli Z. miał przez niego kłopoty, ale powiedzieli mu że jak zezna, że nic nie robił dla "F" tylko sprzedawał faktury to dostanie mniejszy wyrok, a może nawet nie będzie siedział". W sprawie został złożony wniosek o zwieszenie postępowania do czasu wydania wyroku w sprawie o sygn. akt K 127/09 w Sądzie Rejonowym S. – Centrum V Wydział Karny w zakresie odpowiedzialności prezesa zarządu Spółki "F" R.P. Organ I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki "F" o przesłuchanie w charakterze świadków M.P. i R.S. Oceniając zebrany materiał dowodowy Organ doszedł do przekonania, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. nie doszło do wykonania przez Spółkę "I" na rzecz Spółki "F", usług prefabrykacji instalacji tryskaczowych a jedynie do obrotu pustymi fakturami VAT. Zasadne zatem jest zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który głosi, że nie stanowią podstawy do obciążenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Wniosek powyższy organy podjęły po przyjęciu, że nie zasługuję na wiarę zeznanie świadków zatrudnionych w "F" są bowiem nieprecyzyjne i sprzeczne ze sobą w różnych kwestiach szczegółowych. Wniosek dowodowy zawierający żądanie przesłuchania M.P. nie został uwzględniony z tego powodu, że jak wyjaśniono M.P. był przesłuchiwany trzykrotnie. W trakcie tych przesłuchań konsekwentnie i precyzyjnie składał te same wyjaśnienia dotyczące tzw. sprzedaży kosztów i VAT. Jeśli natomiast chodzi o R.S. to jego zeznania organ uznał za zbędne wobec faktu, ze osoba ta złożyła pisemne wyjaśnienie w których oświadczyła, że nigdy nie była pośrednikiem pomiędzy "F" a "I". Co się zaś tyczy korespondencji od M.P. do A.Z. to w ocenie organów treść tej korespondencji pozostaje bez wpływu na potwierdzony przeprowadzonym postępowaniem dowodowym stan faktyczny ponieważ nie wiadomo przez kogo ta korespondencja została sporządzona a nadto jej treść pozostaje w sprzeczności z kilkukrotnym wyjaśnieniem M.P. oraz zeznaniami innych świadków, które zostały uznane za wiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zażądała: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...] z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, * zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia przez nią należnych jej kwot, z uwzględnieniem uiszczonej opłaty sądowej oraz innych ponoszonych w toku postępowania kosztów, a także wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Spółkę według norm prawem przewidzianych, * rozważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. możliwości uwzględnienia skargi w całości, do dnia rozpoczęcia rozprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, powtórzono zarzuty z odwołania dotyczące naruszenia: art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zarzucono naruszenie: * art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy odmawiając wartości dowodowej części istotnych dla sprawy materiałów, * art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak samodzielnej oceny dowodów przez organ odwoławczy. Spółka zarzuca organowi odwoławczemu niedokonanie samodzielnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i niewyciągnięcie z tego materiału własnych wniosków. Ponadto zarzuca, że nie odniósł się on do większości argumentów i wyjaśnień Spółki podniesionych w uzasadnieniu odwołania i zignorował dowody przemawiające na jej korzyść jak i nowe dowody wniesione na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto zarzuca organowi odwoławczemu, iż dokonał rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść Spółki jeszcze przed rozpatrzeniem całego materiału dowodowego. Według Skarżącej od samego początku uzasadnienia decyzji, jeszcze przed prezentacją materiału dowodowego, przewija się jednoznaczne twierdzenie, iż usługi wykonane przez "I" były fikcyjne. Za nieprawdziwe uznaje Spółka twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji, że "zebrane w sprawie dowody wskazują wprost, że Spółka "I" nie wykonała na rzecz Spółki "F" ww. usług, zaś zakwestionowane faktury nie identyfikują rzeczywistego sprzedawcy usług i nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Według Skarżącej istotna część materiału dowodowego potwierdza wprost, iż sporne usługi zostały przez "I" wykonane. W ocenie Spółki postępowanie odwoławcze, a wcześniej postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało przez organ odwoławczy i organ kontroli w sposób naruszając elementarne zasady postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej. Sposób oceny materiału dowodowego świadczy o tendencyjnym potraktowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. rozpatrywanej sprawy, zmierzającym do dokonania rozstrzygnięcia zgodnego że z góry przyjętą tezą, bez uwzględnienia faktycznych wniosków wynikających z analizy zebranych dowodów. Spółka zarzuciła jednostronne i bezkrytyczne traktowanie części materiał dowodowego. Jednocześnie zarzucono organowi odwoławczemu nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.P. w charakterze świadka w celu wyjaśnienia oczywistej sprzeczności między treścią złożonych wcześniej zeznań oraz złożonym, w okresie późniejszym, oświadczeniem. Skarżąca wskazała przy tym na okoliczność, że nie wnioskowała do organu odwoławczego o przeprowadzenie tej czynności dowodowej, była bowiem przekonana, że załączone do odwołania oświadczenia M.P. stanowią dowód przesądzający o braku wiarygodności jego zeznań. Skarżąca podniosła również zarzut nie odniesienia się do zarzutów Spółki stawianych decyzji organu pierwszej instancji w zakresie unikania przeprowadzenia czynności dowodowej w postaci przesłuchania M.P. Według skarżącej intencją organu odwoławczego nie było rzeczywiste wyjaśnienie okoliczności sprawy, a dążenie do podtrzymania decyzji organu kontroli. W odniesieniu do zeznań świadków osobach R.F., L.M. i R.L. zarzucono, iż organ odwoławczy wyciąga z treści tych zeznań nieuprawnione wnioski, co świadczy o braku umiejętności właściwej interpretacji zeznań na tle pozostałej części materiału dowodowego. Według Skarżącej brak potwierdzenia przez świadków faktu wykonywania przez "I" spornych faktur nie stanowi dowodu, iż takie usługi nie były rzeczywiście wykonane. Sposób w jaki organ odwoławczy ocenił zeznania byłych pracowników "I" stanowi naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi Spółka nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż zeznania J.B. są mało wiarygodne oraz z twierdzeniem, że M.P. nie mógł dyktować jej treści faktur oraz kwot ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, iż M.P. nie przebywał w D. Skarżąca wskazała, że skoro organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy miały wątpliwości co do wiarygodności J.B. jako świadka, mogły zweryfikować to w drodze dowodu z ekspertyzy grafologicznej. Według Skarżącej z protokołów przesłuchania świadków (J.B., A.Z., E.Z., W.K.) wynika, iż M.P. przebywał w D. Ponadto przesłuchania innych świadków (R.L., L.M., R.F., M.K.) wykluczają nieobecności M.P. w D. Według Skarżącej fakt nie deklarowania kwot podatku należnego lub fakt nie składania deklaracji przez "I" pomimo wystawienia faktur VAT nie jest okolicznością, która mogłaby wskazywać na brak wykonania spornych usług. Wskazuje przy tym na treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zarzuciła także organowi odwoławczemu nieuzasadnienie powodu uznania korespondencji M.P. do A.Z. za dowody nie mające znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Powołała przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 1998r. sygn. akt II SA 96/98, który potwierdza, jej zdaniem, konieczność ustosunkowania się przez organ w decyzji do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę. Spółka w uzasadnieniu skargi podnosi zasadność zawieszenia postępowania zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 120 i art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie, w toku którego nie uwzględniono zasadnego wniosku Skarżącej o zawieszenie tegoż postępowania. W dalszej części skargi wskazuje na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli pomimo okoliczności, iż rozpatrywał zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur dokumentujących sporne usługi w oparciu o identyczny materiał dowodowy. Według Skarżącej ten sam organ odwoławczy oceniając te same dowody w dwóch różnych sprawach, w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług uznał dowody za niewiarygodne natomiast dotyczącym podatku dochodowego uznał je za istotne, potwierdzające wykonanie tych samych usług. Skarżąca cytuje przy tym fragmenty decyzji znak: [...]. Ponadto Skarżąca zarzuca, iż zaskarżona decyzja zawiera sprzeczność. Z jednej strony organ odwoławczy w ślad za organem kontroli kwestionuje wszelkie dowody na okoliczność, iż sporne, usługi zostały w ogóle wykonane z drugiej strony twierdzi, iż "nie podważa faktu wykonania usług prefabrykacji instalacji tryskaczowej". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd uznał, że trafnie organy podatkowe zastosowały w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obciążenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypomnieć, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej... oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W rozumieniu powołanego przepisu dowodami są nie tylko te, które zgromadzone zostały w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu z ograniczeniem do dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej oraz bez ograniczeń jeśli chodzi o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma bowiem dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokumenty" i oznacza wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym lub karno – skarbowym. U podstaw zaskarżonej decyzji legło ustalenie, że 26 faktur wystawionych dla skarżącej spółki przez firmę "I" Sp. z o.o. z siedzibą w W. to tak zwane puste faktury dotyczące wykonywania prefabrykacji instalacji tryskaczowej, które nie zostały wykonane. Takie ustalenie jest w ocenie sądu usprawiedliwione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego który stał się podstawą do przyjęcia, że M.P. wystawca faktur nie wykonywał usług opisanych w fakturach nie miał bowiem do tego środków aby je wykonywać. Jak sam przyznał w ogóle nie wiedział co to jest instalacja tryskaczowa. Przesłuchany w charakterze podejrzanego opisał szczegółowo, w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką "F". Wyjaśnienia M.P. zostały w niniejszej sprawie zweryfikowane poprzez zeznania świadków nie związanych ze skarżącą Spółką to znaczy pracowników firmy "I", a także świadków związanych ze skarżącą tz. kierowców którzy pracowali w Spółce "F" i potwierdzili że wozili faktury i pieniądze. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została dokonana w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie ma podstaw aby zarzucić orzekającym organom przekroczenie jej granic. Nie ma w niej dowolności niespójności logicznej i sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Zaznaczyć należy, że ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń, dokonana bowiem została na podstawie całego wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, a więc zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zeznania świadków zatrudnionych w spółce "F" z konfrontacji z zeznaniem osób nie związanymi z tą spółką trafnie zostały ocenione przez Organy podatkowe jako nie zasługujące na wiarę. Sąd zgadza się z oceną, że korespondencja przedłożona przez stronę skarżącą będąca w ocenie spółki oświadczeniem M.P. sugerującym, że został zmuszony do składania wyjaśnień określonej treści nie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na gruncie postępowania podatkowego istotne jest to czy podatnik rzetelnie deklarował i płacił podatki. Jak jasno wynika z akt sprawy i jest to okoliczność w zasadzie niepodważalna M.P. składał deklaracje, bądź też za niektóre miesiące ich nie składał i nie wykazywał sprzedaży usług w postaci "wykonywanie prefabrykacji instalacji tryskaczowej". M.P. wyjaśnił szczegółowo na czym polegał i jak przebiegała sprzedaż faktur VAT. Jego wyjaśnienia potwierdzają świadkowie. Zatem organy wyjaśniły i prawidłowo ustaliły fakty. Uznanie że "oświadczenie" M. P. nie ma znaczenia w sprawie jest uprawnione w świetle ustaleń przyjętych w sprawie. Wobec zarzutu nie zawieszenia postępowania stwierdzić należy, że przepisy obowiązującego prawa nie nakładają obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji równolegle toczącego się postępowania karnego wobec podatnika. W postępowaniu podatkowym nie ustala się winy podatnika, lecz obiektywnie istniejące zobowiązania podatkowe, zatem nie istnieje potrzeba wyczekiwania na orzeczenie co do winy podatnika, odpowiedzialność za podatki istnieje niezależnie od winy czy też braku winy podatnika. Należy też odnieść się do zarzutu skargi co do niekonsekwencji organu, który raz twierdzi że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane a innym razem twierdzi że, nie podważa faktu wykonania usług prefabrykacji instalacji tryskaczowej". W świetle konstrukcji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku do towarów i usług istotne jest to czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określona w tej fakturze usługę a nie czy w ogóle usługa została wykonana. W ocenie Sądu organ wykazał, że M.P. nie wykonał usługi na które wystawił faktury zatem faktury przez niego wystawione nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należne u odbiorcy tych pustych faktur. Z tych przyczyn sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.