I SA/Bk 318/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi K. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od sprzedaży w miesiącu kwietniu 2009 r. wyrobów akcyzowych podróżnym podróżującym poza terytorium WE oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] stycznia 2010 r. nr [...], w której odmówiono "K." Sp. z o.o. w W. (dalej powoływanej również jako "Spółka") zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w wysokości 29.473,00 zł od sprzedaży wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego), dokonanej w kwietniu 2009 r. w sklepach usytuowanych na terenie Portu Lotniczego w W., Ł. i P. na rzecz podróżnych wyjeżdżających poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z 22 października 2009 r. Spółka, powołując się na art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a."), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zwrot akcyzy za kwiecień 2009 r. od eksportu wyrobów akcyzowych zakupionych na terytorium kraju a sprzedanych w wymienionych sklepach wolnocłowych. Do pisma Spółka dołączyła: wypełniony wniosek o zwrot akcyzy na formularzu stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 223); wydruki komputerowe dokumentów odpraw celnych, sporządzone w elektronicznym systemie obsługującym wspólnotową procedurę tranzytu (NCTS); kopie rozliczenia podatku akcyzowego właściwe dla poszczególnych dokumentów odprawy celnej; kopie faktur zakupu wyrobów akcyzowych w firmie Przedsiębiorstwo P. B. S.A. Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że zgodnie z art. 82 ust. 2 u.p.a., w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Zdaniem organu, z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.a. jednoznacznie wynika, iż aby można było mówić o eksporcie wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy nastąpić musi faktyczne, nadzorowane wyprowadzenie tych wyrobów przez graniczny urząd celny poza obszar Wspólnoty. Natomiast przepis art. 82 ust. 4 u.p.a. stanowi, iż to wyprowadzenie musi odbyć się zgodnie z przepisami prawa celnego. Odwołując się do przepisów prawa celnego, a w szczególności art. 161, art. 162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. Urz. L 92, poz. 302.1 z 19 października 1992 r. ze zm. (dalej w skrócie: "WKC"), a także art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.), organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty nie była eksporterem tych wyrobów, gdyż w momencie wywozu właścicielem wyrobów byli podróżni, którzy dokonali faktycznego ich wywozu do krajów trzecich w bagażu osobistym. Organ wyjaśnił, że Spółka sporządzała deklarację skróconą zgłoszenia tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligują ją do takiego zachowania przepisy celne określające, iż każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny Wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu. Jednak fakt posiadania elektronicznego dokumentu zgłoszenia celnego, potwierdzonego systemowo przez graniczny urząd celny, nie pretenduje podmiotu do miana eksportera w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty. Zdaniem organu, uznaniu Spółki za eksportera w ustalonym stanie faktycznym sprzeciwia się także treść rubryk formularza złożonego w sprawie, a stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych Jak wynika z treści rubryk w nim zawartych, wniosek o zwrot akcyzy z tytułu eksportu dotyczy wywozu towarów do konkretnych odbiorców na podstawie odpowiednich dokumentów handlowych. W szczególności świadczy o tym treść rubryki 7, która powinna zawierać nazwę i adres odbiorcy wyrobów akcyzowych oraz datę i numer faktury wywozowej. W przypadku sprzedaży towarów podróżnym w sklepie usytuowanym w porcie lotniczym podróżującym poza obszar Wspólnoty, prawidłowe wypełnienie tych rubryk jest niemożliwe poprzez podanie nazwy i adresu odbiorcy wyrobów akcyzowych oraz daty i numeru faktury wywozowej. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że brak podstaw prawnych do dokonania zwrotu akcyzy w tej sprawie nie stanowi, iż - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach usytuowanych w portach lotniczych podróżnym udającym się poza terytorium WE - zwrot akcyzy jest niemożliwy. Organ odwołał się przy tym do procedury przewidzianej w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im: – naruszenie art. 122 i 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie okoliczności, że Spółka dysponuje dokumentami celnymi, którym nadano urzędową numerację przewidzianą dla ewidencji potwierdzeń wywozu, które tym samym prawidłowo potwierdzają dokonanie przez stronę oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, – niezastosowanie art. 82 ust. 2 u.p.a., – niewłaściwe zastosowanie art. 39 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie, – naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie prawa wspólnotowego; art. 92 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wyłącza stosowanie art. 82 u.p.a., – naruszenie art. 161 ust. 1, 2 i 5, art. 169, art. 177, art. 181, art. 3, art. 4 pkt 6, 7, 15, 16 lit. h) WKC. Na poparcie postawionych zarzutów Spółka odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1809/06, w którym Sąd stwierdził, że "sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonywana w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w [...], na rzecz podróżnych udających się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy wyroby te zostaną objęte zgłoszeniem celnym potwierdzającym ich wywóz z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, skutkuje dla składającego to zgłoszenie powstaniem prawa do ubiegania się o zwrot uprzednio zapłaconej kwoty akcyzy". Zdaniem Spółki przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. odnosi się jedynie do art. 39 u.p.a., czyli do instytucji zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów w określonych sytuacjach. Art. 82 u.p.a. stanowi o instytucji zwrotu podatku akcyzowego w przypadku wywozu towarów akcyzowych nie wyłączając z korzystania ze zwrotu żadnych podmiotów spełniających warunki tego przepisu (więc także podmiotów mogących spełniać warunki przepisów o zwolnieniu od podatku akcyzowego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżąca Spółka, dokonując w sklepach wolnocłowych sprzedaży wyrobów akcyzowych na rzecz podróżnych wyjeżdżających poza obszar Wspólnoty Europejskiej, uprawniona jest do zwrotu podatku akcyzowego w trybie przepisów art. 82 ust. 2 u.p.a. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce zwrotu tego podatku, uznając, iż w tej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tą regulacją prawną, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Zgodnie zaś z treścią art. 82 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego. Z przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie opisanej w nich procedury zwrotu podatku akcyzowego wymaga spełnienia warunków przedmiotowych i podmiotowych. Warunkiem przedmiotowym jest dokonanie eksportu wyrobu akcyzowego poza obszar Wspólnoty. Z kolei taki warunek podmiotowy to konieczność dokonania eksportu przez podmiot, który występuje do organu podatkowego o zwrot akcyzy. Innymi słowy o zwrot podatku w tym trybie może wystąpić eksporter wyrobów akcyzowych. Wynika to wprost z treści art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Pojęcie eksportu dla potrzeb podatku akcyzowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.a. Jest to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Przepisy u.p.a nie definiują natomiast pojęcia eksportera. W tym zakresie organy słusznie odwołały się do regulacji prawa celnego, w szczególności do treści art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., zawierającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, że za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Na tle tej regulacji prawnej organy prawidłowo uznały, że skarżąca Spółka, dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych na rzecz podróżnych opuszczających obszar Wspólnoty, nie była eksporterem tych wyrobów, gdyż w momencie wywozu tych wyrobów ich właścicielami byli podróżni. Wywożąc ów towar poza obszar Wspólnoty podróżni nie działali na rzecz podmiotu prowadzącego sklep wolnocłowy. Skarżąca Spółka nie może więc być uznana za eksportera wyrobów akcyzowych, sprzedawanych w prowadzonych przez nią sklepach wolnocłowych. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w B., że fakt posiadania elektronicznego dokumentu zgłoszenia celnego potwierdzonego systemowo przez graniczny urząd celny nie pretenduje podmiotu do miana eksportera w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty. Wypełnienie tych obowiązków przez Spółkę nie czyni jeszcze z niej eksportera w rozumieniu art. 788 cyt. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. Wynika to ze specyfiki sprzedaż towarów w sklepach wolnocłowych i ich wywozu poza obszar Wspólnoty przez podróżnych. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w B., że ten rodzaj wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar Wspólnoty jest przypadkiem szczególnym do procedury eksportu, ale nie równoważnym z eksportem. Dostrzegając ową specyfikę sprzedaży towarów w sklepach wolnocłowych i ich wywozu poza obszar Wspólnoty przez podróżnych, prawodawca przewidział szczególne rozwiązanie opisane w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Otóż zgodnie z tą regulacją, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zwolnienie to jest również realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy. Słusznie w swoich decyzjach organy podatkowe zwróciły uwagę, że to właśnie w trybie określonym przepisem § 19 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, skarżąca Spółka powinna ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży alkoholu w prowadzonych przez nią sklepach wolnocłowych na rzecz podróżnych udających się poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Regulacja ta wypełniła lukę w systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów alkoholowych i tytoniowych sprzedawanych na rzecz podróżnych podróżujących poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Tym różni się ta sprawa od tej, w której orzekał WSA w Warszawie w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z 13 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1809/06. Zawarte w tym orzeczeniu stanowisko Sądu dotyczy innego stanu prawnego, który obowiązywał w 2005 r. W stanie prawnym, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, tryb i warunki zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży wyrobów tytoniowych i alkoholowych w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych określał przepis § 19 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Skarżąca Spółka mogła więc jedynie dochodzić zwrotu podatku w tym trybie, a nie w trybie przepisów art. 82 ust. 2 i 4 u.p.a. Słusznie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że gdyby przypadki te były tożsame nie miałoby sensu tworzenie odrębnych regulacji prawnych i określania diametralnie różnych warunków zwrotu podatku akcyzowego dla tej samej czynności. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa. Są nie stwierdził także naruszenia innych przepisów prawa i w związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.