I SA/Gd 505/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w G na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Gd 505/10 UZASADNIENIE Skarżąca A S.A. z siedzibą w G. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie udzielania pożyczek. Wierzytelności z tego tytułu zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej zależnej istniejącej, bądź też nowo zakładanej; czynność ma mieć charakter jednorazowy lub wielokrotny. Wierzytelności będące przedmiotem wkładu w chwili jego wniesienia będą zarówno wymagalne, jak też takie, których termin płatności jeszcze nie upłynął lub też częściowo wymagalne i niewymagalne; wynikać będą z pożyczek częściowo spłaconych lub niespłaconych. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy (1) przychodem z tytułu aportu będzie wartość kapitału zakładowego objętego w spółce zależnej stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), zaś nie będzie nim ewentualne tzw. agio, (2) kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie kwota wydatków poniesionych na udzielenie pożyczek stanowiąca nominalną wartość wierzytelności zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., (3) kosztem uzyskania przychodu w przypadku aportu wierzytelności z tytułu pożyczki częściowo spłaconej będzie kwota wydatków poniesionych na udzielenie tej pożyczki pomniejszona o kwotę kapitału spłaconą przez dłużnika do momentu wniesienia aportu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., (4) w sytuacji, gdy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu 2 i 3 będzie wyższy od przychodu z tytułu aportu spółka poniesie stratę podatkową, (5) dniem osiągnięcia przychodu oraz poniesienia kosztu jego uzyskania – stosownie do art. 12 ust. 1b i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. – będzie dzień dokonania wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki kapitałowej lub dzień zarejestrowania nowej spółki. W ocenie skarżącej na tak sformułowane pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p przychód z tytułu wniesienia do spółki zależnej wkładu niepieniężnego stanowić będzie nominalna wartość objętego kapitału zakładowego, przy czym tzw. agio nie należy kwalifikować jako przychodu z tego tytułu. Powstanie on w chwili wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego istniejącej spółki kapitałowej do rejestru lub zarejestrowania nowej spółki i z tym momentem skarżąca będzie również mogła rozliczyć koszty jego uzyskania (art. 12 ust. 1b i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.). Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie kwota wydatków poniesionych na udzielenie pożyczek odpowiadająca nominalnej wartości wierzytelności będących przedmiotem aportu, co wynika wprost z art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., których treść przywołano. Skarżąca wskazała, że wierzytelności będące przedmiotem aportu są składnikami majątku, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zaś wydatki poniesione na udzielenie pożyczek, z których wynikają wierzytelności mające być przedmiotem wkładu, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu skarżącej. W konsekwencji stwierdzono, że tego rodzaju wydatki kwalifikować należy jako wydatki na nabycie składnika majątku mającego być przedmiotem aportu i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zasadność prezentowanego stanowiska w tym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2007 r., nr 1401/BP-II/4210-15/07/EŻ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2009 r., nr IBPBI/2/423-558/09/AP. W przypadku zaś wniesienia aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki częściowo spłaconej – zdaniem skarżącej – za koszt uzyskania przychodu uznać należy kwotę wydatków poniesionych na udzielenie pożyczki pomniejszoną o kwotę kapitału spłaconą przez dłużnika do chwili wniesienia wkładu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie spółka wskazała, że nie stanowi wierzytelności kwota odpowiadająca wysokości spłaconego już kapitału, a także odwołała się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na pytanie nr 2. W sytuacji, gdy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2 i 3, będzie wyższy od przychodu z tytułu aportu spółka poniesie stratę podatkową. Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Potwierdza je także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r., nr ILPB3/423-315/08-4/HS. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 27 stycznia 2010 r. uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w części dotyczącej przychodów oraz możliwości powstania straty podatkowej, a części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów – za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przywołał brzmienie przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), zawierających definicję dochodu i straty (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) oraz przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy przychodem skarżącej z tytułu wniesienia wierzytelności aportem do spółki zależnej będzie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład, o ile w sposób nieuzasadniony nie odbiega on znacznie od wartości rynkowej wierzytelności. Przychód z tego tytułu – w świetle art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. – powstanie w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo wydania dokumentów akcji (jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego). W odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska w kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności aportem do spółki kapitałowej organ podatkowy stwierdził, że tego rodzaju koszty stanowić będą wyłącznie wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., tj. związane z objęciem przez skarżącą udziałów (akcji). Podkreślił, że wierzytelności skarżącej nie zostały nabyte od innego podmiotu – powstały w wyniku udzielenia przez nią pożyczek. Tym samym skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności, które można by kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. Podkreślił, że udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności to odrębne czynności prawne. W tym zakresie przywołano treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika. Reasumując organ podatkowy uznał, że: - przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powstanie u skarżącej w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, - tzw. agio nie będzie stanowić przychodu skarżącej, przy czym jego wniesienie może mieć wpływ na ustalenie wartości przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, - na dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej skarżąca będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., - skarżąca do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie będzie mogła zaliczyć wydatków poniesionych na udzielenia pożyczek, z którymi związane są będące przedmiotem aportu wierzytelności; z tego względu bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pożyczki zostały w części spłacone, - w zależności od wartości przychodu i kosztów jego uzyskania skarżąca osiągnie dochód albo poniesie stratę. Pismem z dnia 1 lutego 2010 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. W ocenie skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że wskazany przepis dotyczy wyłącznie nabycia pochodnego (od innego podmiotu) i nie ma zastosowania w odniesieniu do nabycia pierwotnego, gdyż ustawodawca posługuje się ogólnym pojęciem nabycia. Wskazała, że kosztem nabycia wierzytelności z tytułu udzielonej umowy pożyczki jest poniesiony przez pożyczkodawcę wydatek w postaci kwoty pożyczki wypłaconej pożyczkobiorcy. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który rozróżnił czynności udzielenia pożyczki i nabycia wierzytelności. Skarżąca zwróciła uwagę, że nabycie wierzytelności może powstać poprzez udzielenie pożyczki. Ma ono wówczas charakter pierwotny, co nie zmienia faktu, że stanowi jeden ze sposobów nabycia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia jej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zarzucił także naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedstawiona przez pełnomocnika skarżącej argumentacja w kwestii błędnej wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów powiela zarzuty podniesione przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie wskazano, że nabycie, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.p. może mieć charakter pierwotny, w związku z czym wydatek poniesiony przez pożyczkodawcę w postaci przekazania kwoty pożyczki będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Nadto, zarzucono organowi podatkowemu, że nie odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ww. zakresie. W ocenie pełnomocnika nie sposób uznać za prawidłowe (wyczerpujące) uzasadnienie stanowiska organu, który stwierdził, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. obejmuje wyłącznie wydatki poniesione na nabycie składników majątku od innych podmiotów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: I. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące. II. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. III. Należy przede wszystkim podkreślić, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia; przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Należy jednak podkreślić, że próba posłużenia się definicjami mającymi zastosowanie w innych instytucjach prawa cywilnego może prowadzić do nieuprawnionego zastosowania wykładni rozszerzającej przepisu prawa podatkowego, do czego zmierza autor skargi. W tym miejscu wskazać należy na opracowanie Bogumiła Brzezińskiego pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego (ODDK, Gdańsk, 2008), w którym autor zasadnie podkreśla, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (s. 44 za: wyrokiem NSA z 11 marca 2003r. w sprawie I SA/Bd 164/03, opubl. w: POP 2003, nr 5, poz. 141). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawodawca spełnia warunki racjonalności semiotycznej, prakseologicznej, epistemologicznej i aksjologicznej. Ponadto należy w tym miejscu przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdzającej, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04). Konstrukcja podatku unormowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania. Dokonując rekonstrukcji normy prawnej pozwalającej lub też odmawiającej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z utworzeniem lub zwiększeniem kapitału należy wziąć pod uwagę okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonana została zmiana art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na mocy której do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym, jak się przyjmuje powszechnie w doktrynie związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni ale też i pośredni, a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt. II FPS 8/06). Kwota udzielonej przez podatnika pożyczki innemu podmiotowi nie wywiera bezpośrednich skutków w sferze prawa podatkowego i nie jest źródłem przychodu w przypadku jej spłaty, za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczki uregulowanych przez pożyczkobiorcę. W tym znaczeniu do wydatków, które mogą (po spełnieniu warunków przewidzianych w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu w postaci pozyskanych odsetek od pożyczonego kapitału, będą dla przykładu koszty związane z wydatkiem na zabezpieczenie pożyczki np. w postaci ustanowienia hipoteki, pod warunkiem, że kosztów tych, zgodnie z umową, nie ponosi pożyczkobiorca (por. art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11, 12 u.p.d.o.p. a contrario). To konsekwentne stanowisko ustawodawcy, który ma na względzie wskazaną uprzednio zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania, wyraża się również w dyspozycji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, którego przedmiotem są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika. Muszą tym samym być spełnione łącznie następujące przesłanki: 1/ podatnik objął udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, 2/ wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, 3/ przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, 4/ podatnik poniósł faktycznie wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu i wydatki te nie są przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. IV. Różnica stanowisk Ministra Finansów oraz strony skarżącej sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy w przypadku wniesienia aportu - przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek - w postaci wierzytelności własnej, może on korzystać z instytucji kosztów uzyskania przychodu w zakresie o jakim mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatku obejmującego kwotę udzielonej pożyczki. W interpretacji indywidualnej wskazano bowiem, że stanowisko podatnika w zakresie przychodów oraz możliwości powstania straty podatkowej jest prawidłowe. Zdaniem strony kwota udzielonych przez nią pożyczek, które nie zostały przez podatnika zaliczone do przychodów, stanowi wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności wynikających z tych pożyczek. Strona wyraża pogląd, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wskazując na wydatki na nabycie składnika majątku, odnosi się zarówno do wydatków poniesionych na nabycie pochodne tj. nabycie prawa, które przysługiwało wcześniej innemu podmiotowi, jak również do wydatków na nabycie pierwotne, gdy prawo powstaje niezależnie od istnienia u innej osoby. Zdaniem strony nabycie pierwotne i wtórne są dwiema równorzędnymi drogami prowadzącymi do nabycia określonego prawa i w tym zakresie w uzasadnieniu skargi odniesiono się do stanowiska doktryny: Systemu prawa cywilnego autorstwa S. Grzybowskiego, Prawa cywilnego autorstwa A. Woltera i Prawa cywilnego-część ogólna Z. Radwańskiego. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie kosztów związanych z zakupem czy jakimkolwiek innym rodzajem nabycia praw od innego podmiotu, to należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niezależnie od tego w jaki sposób ono nastąpiło. Sąd argumentacji strony nie podziela. Nawet przyjmując, jak wywodzi strona, że użytemu w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotowi nabycie należy nadać wyłącznie znaczenie cywilnoprawne, to stwierdzić wypada, że mówimy o każdym prawem dopuszczalnym przeniesieniu prawa własności na osobę trzecią, przy czym już na tym etapie wywodów podkreślić należy, że ustawodawca podatkowy obejmuje skutkiem w tymże prawie jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny (art. 10 u.p.d.o.p.). W tym znaczeniu nabycie to fizyczne przemieszczenie rozumiane jako czynność faktyczna od jednego podmiotu do drugiego. Przyjmując z kolei, że w sprawie mamy do czynienia z nabyciem wierzytelności, to idąc dalszym tokiem rozumowania autora skargi odwołującym się do konieczności prowadzenia jedynie wykładni systemowej zewnętrznej dyspozycji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że i ten pogląd nie może zostać zaakceptowany. Gdyby bowiem, jak chce strona, odnosić pojęcie nabycia wierzytelności wyłącznie do przepisów Kodeksu cywilnego, to stwierdzić należy, że ustawa ta używa tego pojęcia wyłącznie gdy normuje kwestię związaną ze zmianą wierzyciela (por. art. 509 i nast. K.c.) - nabywa wierzytelność osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, co również nie potwierdza zasadności stanowiska prezentowanego przez stronę. Zdaniem Sądu rozważania autora skargi w zakresie argumentacji, że z mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. kwota udzielonej pożyczki stanowi wydatek na nabycie wierzytelności służącej stronie jako pożyczkodawcy a tym samym jest kosztem uzyskania przychodu, nie zasługują na uwzględnienie. Wobec zawarcia jako pożyczkodawca umów pożyczek po stronie skarżącej spółki powstała wierzytelność umożliwiająca prawo żądania zwrotu pożyczki w określonej wartości. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia nabycia, to zdaniem Sądu wystarczającą do prawidłowego odczytania przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jest wykładnia językowa połączona z wykładnią systemową wewnętrzną. Inne rozumienie tego pojęcia - mając na względzie stanowisko Sądu zawarte w pkt. III nin. uzasadnienia - stanowiłoby obejście ustawy (działanie in freudem legis). Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz pojęcia nabycia używa bowiem również pojęć: objęcie i wytworzenie. Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, do nabycia nowopowstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel tj. do nabycia pierwotnego, traktując pojęcia objęcie i wytworzenie odrębnie od pojęcia nabycia. Zasadnie tym samym organ wskazuje, że ustawodawca używając pojęcia nabycia dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje sytuacje gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika. W zdarzeniu przyszłym, które opisuje strona w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wierzytelności spółki powstałe wobec udzielenia przez stronę pożyczek nie zostały uprzednio zbyte, tym samym nie doszło do nabycia – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Skoro strona nie nabyła przedmiotowych wierzytelności, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztu uzyskania przychodu. Wskazać również należy, że wbrew argumentacji autora skargi zawartej w jej uzasadnieniu, dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do wydatków, które mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów przy czym nie dokonano jeszcze ich potrącenia dla celów podatkowych, a nie do wydatków, jak chce strona, które nie zostały w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bowiem nie stanowią kosztów podatkowych. V. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów w pozostałym zakresie, obejmującym pytania strony zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodów oraz możliwości powstania straty podatkowej. Przychodem strony skarżącej z tytułu wniesienia wierzytelności aportem do spółki będzie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład, o ile w sposób nieuzasadniony nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tych wierzytelności (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.). Momentem powstania przychodu o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u..p.d.o.p. będzie zdarzenie opisane w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. – przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcia akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. – strona może ująć te wydatki w kosztach uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów (akcji). Skutkiem podatkowym wniesienia wskazanego wkładu do spółki kapitałowej będzie - w sytuacji gdy wartość przychodu, ustalonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie wyższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – osiągnięcie dochodu. W przypadku zaś gdy wartość przychodu, ustalona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie niższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – strona poniesie stratę. VI. Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz obszerne, czytelna i prawidłowe uzasadnienie prawne tejże oceny. Oceniając negatywnie stanowisko strony prezentowane we wniosku, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ przedstawił prawidłową wykładnię przywołanych w pkt IV. nin. uzasadnienia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14h w związku z art. 120 O.p i art. 121 § 1 O.p. sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem merytorycznym organu udzielającego interpretacji. Reasumując: 1/ wierzytelność własna nie jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelnością nabytą; 2/ w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego, jako pożyczkodawcę, umów pożyczek - kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). EK