I FSK 121/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 605/10 w sprawie ze skargi R. – C. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od R. – C. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. – C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja ta została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 10 grudnia 2009 r. na adres pełnomocnika do doręczeń adwokata W. P. Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 23 listopada 2009 r., o czym organ podatkowy został poinformowany w dniu 9 grudnia 2009 r. Pełnomocnikiem do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym był ustanowiony doradca podatkowy R. Z., jednakże pełnomocnictwo mu udzielone zawierało wyłączenie uprawnienia pełnomocnika do odbioru korespondencji. Przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji nie została przez pełnomocnika do doręczeń adwokata W. P. odebrana i po dwukrotnym awizowaniu w dniu 14 grudnia i 22 grudnia 2009 r. została zwrócona do nadawcy. W dniu 28 grudnia 2009 r. Prezes Zarządu Spółki K. P. złożył osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. pismo, w którym poinformował o cofnięciu w dniu 24 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa do odbioru korespondencji udzielonego w dniu 23 listopada 2009 r. W. P. i ustanowieniu z tym dniem pełnomocnika Spółki do odbioru korespondencji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w osobie K. J. W dniu 29 grudnia 2009 r. do Urzędu wpłynęło także pismo W. P. informujące o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez mocodawcę w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2009 r. została prawnie doręczona stronie w dniu 28 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 11 stycznia 2010 r. W terminie tym nie zostało złożone odwołanie od decyzji. W dniu 3 lutego 2010 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 grudnia 2009 r. podnosząc, że w momencie doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy decyzji W. P. nie był już on pełnomocnikiem strony, nie można więc uznać, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji nie istnieje zobowiązanie określone przedmiotową decyzją. Z powyższym wnioskiem Spółka złożyła również odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu. W szczególności organ nie podzielił stanowiska Spółki, iż decyzja nie została skutecznie doręczona do rąk pełnomocnika. Zdaniem organu do skutecznego odwołania udzielonego pełnomocnictwa konieczne było przedłożenie organowi pisemnego odwołania pełnomocnictwa skierowanego do dotychczasowego pełnomocnika. Brak takiego pisma powoduje, że W. P. nadal upoważniony był do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Złożenie w dniu 29 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa dla K. J. spowodowało tylko to, że w sprawie został upoważniony trzeci pełnomocnik, nie anulowało natomiast pełnomocnictwa udzielonego W. P. Tym samym doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie z dniem 28 grudnia 2009 r. Strona nie złożyła odwołania w ustawowym terminie, a składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie uprawdopodobniła istnienia przeszkód nie do przezwyciężenia z powodu których nie dotrzymała terminu. W związku z powyższym organ podatkowy odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2009 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając organowi naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego przepisem doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi oraz art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ został prawidłowo powiadomimy o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi W. P. w dniu 28 grudnia 2009 r. Żaden przepis prawa nie wymaga przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do pełnomocnika. Powiadomienie organu o cofnięciu pełnomocnictwa obliguje organ do pominięcia osoby byłego już pełnomocnika, a co za tym idzie wszelkie doręczenia pozostają bezskuteczne wobec tej osoby. O fakcie odwołania pełnomocnictwa dla W. P. organ kontroli skarbowej został poinformowany przez podatnika pisemnie, przed upływem terminu, a zatem doręczenie decyzji we wskazanym dniu byłemu już pełnomocnikowi nie mogło być wobec Spółki skuteczne. Brak skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji oznacza bezprzedmiotowość wniosku o przywrócenie terminu, tym samym organ odwoławczy bezpodstawnie rozstrzygnął o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, co stanowi naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. została tego samego dnia wysłana na adres ustanowionego przez Spółkę w dniu 9 grudnia 2010 r. pełnomocnika do doręczeń, adwokata W. P. Poczta nie zastawszy adresata, w dniu 14 grudnia 2009 r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. dnia 22 grudnia 2009 r. W datach awizowania przesyłki adwokat W. P. był pełnomocnikiem Spółki. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 28 grudnia 2009 r., jak twierdził organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu. Nie ulega wątpliwości, że Spółka ustanowiła w dniu 24 grudnia 2009 r. nowego pełnomocnika w osobie mecenas K. J., o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został zawiadomiony w dniu 28 grudnia 2009r., tj. w dniu, w którym zawiadomiono także o odwołaniu z dniem 24 grudnia 2009r. pełnomocnictwa udzielonego W. P. Zdaniem Sądu I instancji nie można podzielić przy tym stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec braku przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do mecenasa W. P. wypowiedzenie to wobec organu nie było skuteczne. Żaden przepis prawa podatkowego oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego nie zobowiązuje mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia mocodawcy o odwołaniu pełnomocnictwa. Oczywiście w formie pisemnej bądź ustnie do protokołu należy powiadomić organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Ta przesłanka jest spełniona, ponieważ w dniu 28 grudnia 2009 r. organ został pisemnie powiadomiony przez Spółkę o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi i ustanowieniu nowego pełnomocnika. Powyższe oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa doszło do wiedzy organu a więc z dniem 28 grudnia 2009 r. pełnomocnictwo dla W. P. wygasło i przestał on być osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie sposób uznać. że doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony – W. P., nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – w dniu 28 grudnia 2009 r. Uznać należało, że wobec cofnięcia w ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (a więc jeszcze w trakcie jego biegu) pełnomocnictwa, W. P. przestał być pełnomocnikiem Spółki, tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Doręczenie pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany do jego odbioru. Obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa i podjęcia innych czynności zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji właściwemu adresatowi - jakim był nowy pełnomocnik Spółki. Sąd zatem podzielił stanowisko Spółki i uznał, że decyzja organu I instancji nie została jej skutecznie doręczona. W rozpatrywanym przypadku zignorowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając niejako sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wnikająca z art. 212 Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji orzekanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest bezprzedmiotowe, a postępowanie w sprawie z wniosku Spółki powinno zostać umorzone. Jednocześnie w ocenie Sądu zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że decyzja organu I instancji, której dotyczyło uchylone postanowienie nie weszła do obrotu prawnego, - art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wynikającą z art. 212 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy regulujące postępowanie podatkowe zabezpieczają interesy stron postępowania. Jednakże ich interpretacja nie może powodować, ze organy podatkowe, nawet w sytuacji nadania decyzji na adres pełnomocnika do doręczeń, którego upoważnienie do działania wpłynęło do organu dzień wcześniej, a więc przy dochowaniu należytej staranności ze strony organów, ponoszą konsekwencje braku staranności profesjonalnego pełnomocnika, który pomimo dwukrotnego awiza nie podejmował przesyłki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa postępowania ,które zdaniem jej autora stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej ,że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej . Nieuprawnione jest bowiem przyjęcie przez Sąd I instancji ,że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i postępowanie w sprawie przywrócenia terminu powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niekwestionowanych przez skarżącą, wynika, że przedmiotowa decyzja została wysłana 10 grudnia 2009r. na adres pełnomocnika do doręczeń adwokata W. P. Sąd I przyjął , że o wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa i ustanowieniu nowego pełnomocnika organ I instancji został powiadomiony pismem Prezesa Spółki w ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej , tj. 28 grudnia 2009r. W związku z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu I instancji, że żaden przepis prawa podatkowego oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego nie zobowiązuje mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia mocodawcy o odwołaniu należy wskazać przepis art. 94 § 2 k.p.c. Zgodnie z tym przepisem adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku, a każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia ,działać za mocodawcę przez ten sam czas ,jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd , że z powyższego przepisu k.p.c. wynika, że zasadą jest działanie profesjonalnego pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie, a zwolnienie pełnomocnika z tego obowiązku jest wyjątkiem od tej zasady. Wyjątki zaś, nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Zatem błędne jest twierdzenie, że pełnomocnik nie ma obowiązku działania za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa w sytuacji, kiedy ustanowiony został nowy pełnomocnik ( wyrok NSA z 19maja 2009r. II GSK958/08 ). W związku z powyższym stwierdzić należy , że stosownie do przepisu art. 145 Ordynacji podatkowej - na którego naruszenie wskazano m.in. w skardze kasacyjnej - przedmiotową decyzję organu I instancji z dnia 10 grudnia 2009r. należy uznać za doręczoną adw. W. P., działającemu wówczas jako pełnomocnik skarżącej do doręczeń. Pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był on bowiem zobowiązany do działania za mocodawcę przez czas dwóch tygodni , co potwierdzają okoliczności sprawy, a w szczególności powiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w ostatnim dniu okresu o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej . Należy przy tym zwrócić uwagę , że w powyższych okolicznościach strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz jednocześnie złożyła to odwołanie . Uznając ,że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.