I SA/Gd 594/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określające A.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 2 czerwca 2009 r. A.J. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 9.213 zł za okres rozliczeniowy od sierpnia do grudnia 2005 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7. W deklaracji VAT-7 korekta za miesiąc sierpień 2005 r. podatnik dokonał zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług poprzez wykazanie w miejsce wynikającego z deklaracji pierwotnej zobowiązania podatkowego w wysokości 1.101 zł kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.419 zł. Powyższe spowodowane było odliczeniem przez podatnika całej kwoty podatku VAT w wysokości 14.382,95 zł, naliczonego przy zakupie samochodu marki NISSAN Primera, w miejsce deklarowanej uprzednio kwoty do odliczenia w wysokości 6.000 zł. W korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2005 r. podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu w kwotach: 220,16 zł za wrzesień 2005 r., 114,05 zł za październik 2005 r., 132,51 zł za listopad 2005 r., 202,37 zł za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu złożonych korekt strona powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07) wskazując, że zgodnie z nim art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, uznane zostały za sprzeczne z prawem wspólnotowym, w związku z czym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 86 ww. ustawy. W związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r., której wyniki zawarto w protokole kontroli. Oprócz nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz wydatków na paliwo do tego samochodu, stwierdzono także inne nieprawidłowości (dotyczące nabycia usług lotniczych i świadczenia usług księgowych), które stały się podstawą złożenia przez stronę w dniach 20 i 24 lipca 2009 r. korekt deklaracji za sierpień i październik 2005 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w wyniku którego organ pierwszej instancji wydał decyzje rozliczając zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Podstawą do takiego rozliczenia było uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu NISSAN Primera jedynie w części (tj. 6000 zł) oraz nie uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego samochodu (art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). W konsekwencji organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w następujący sposób: za sierpień 2005 r. w kwocie 1101 zł, za wrzesień 2005 r. w kwocie 3398 zł, za październik 2005 r. w kwocie 3774 zł, za listopad 2005 r. w kwocie 2594 zł, za grudzień 2005 r. 4657 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając wyrażone przez ten organ stanowisko, iż podatnik stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 3 ustawy o VAT winien dokonać obniżenia podatku należnego w miesiącu sierpniu 2005 r. o kwotę 6.000 zł (tj. 60% z kwoty 14.382 zł, nie więcej niż 6.000 zł) w miejsce dokonanego obniżenia podatku należnego o kwotę 14.382 zł, tj. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej VAT nr 2005/0002 z dnia 23 sierpnia 2005 r. Podobnie zasadne było stanowisko organu pierwszej instancji, który w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT orzekł, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowego samochodu. Nabyty przez podatnika pojazd nie posiadał bowiem dopuszczalnej masy całkowitej powyżej 3,5 tony (jedynie 1880 kg), ponadto zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji był to samochód osobowy. Odnosząc się do zarzutów sprzeczności powyższych przepisów z prawem wspólnotowym organ odwoławczy wskazał, że przepisy, które weszły w życie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza przepisy obowiązujące po nowelizacji ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r. polepszyły sytuację podatników w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, nie naruszają one zatem zasady "stand still" wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), zwanej dalej VI Dyrektywą, ani art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347zezm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstiII" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście zdaniem organu uchylenie ustawy o VAT z 1993 r. w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawą do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r.), i art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy stwierdził, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub opłat leasingowych samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz nie przewidział możliwości odliczenia wydatków na paliwo w stosunku do pojazdów określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Sytuacja ta uległa zmienia po wejściu w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy o VAT. Art. 86 ust. 3 tej ustawy wprowadził możliwość odliczenia w przypadku nabycia samochodów osobowych kwoty podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku okrelsonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ;ub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 z;. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został zmieniony ustawą z dnia 241 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., Nr 90, poz. 756) i od dnia 22 sierpnia 2005 r. przewiduje on, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Organ odwoławczy podsumowując stwierdził, że zarówno przed 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie w odniesieniu do samochodów osobowych nie przysługiwało uprawnienie do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, jak również nie przysługiwało prawo do odliczania paliwa wykorzystywanego do tych pojazdów. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy), pozycja pdoatnika uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko taka przesłanka mogłaby lec u podstaw ewentualnej odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Zatem w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodu osobowego nie dokonano rozszerzenia zakresu wcześniejszego wyłączenia, a wręcz przeciwnie od dnia 1 maja 2004 r. zmniejszono zakres ograniczenia. Natomiast w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do tego pojazdu, takie prawo nie przysługiwało również przed dniem 1 maja 2004 r. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów VI Dyrektywy przez zastosowanie przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym organ odwoławczy uznał za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3 i 4, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; przepisów VI Dyrektywy, art. 17 (6) VI Dyrektywy w związku z wyrokiem ETS w sprawie C-414/07, a także naruszenie prawa procesowego przez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym z mocy art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że wskutek zmiany od 1 maja 2004 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na niekonstytucyjne i sprzeczne z prawem unijnym przepisy, została pozbawiona możliwości uzyskania odpowiedniego świadectwa homologacji. Pod rządami ustawy zachowującej przepisy obowiązujące przed dniem akcesji skarżący uzyskałby takie świadectwo homologacji samochodu ciężarowego (nabyty pojazd miał dopuszczalną ładowność 537 kg) i mógłby odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości. Ponadto ETS w wyroku w sprawie C-414/07 nie uzależniał odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodu od posiadania homologacji samochodu ciężarowego. Powyższe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc niezgodne z prawem wspólnotowym. Skarżący podniósł też, że wskutek uchylenia ustawy o VAT z 1993 r. z dniem 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia w niej zawarte straciły moc, a wprowadzone mocą ustawy o VAT z 2004 r. regulacje prawne stanowią nowe ograniczenia, a nie utrzymane w mocy dotychczasowe ograniczenia, o których mowa w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Zdaniem strony w rezultacie wyroku ETS w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów nie obowiązują żadne ograniczenia, co oznacza, że zastosowanie ma zasada ogólna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący podkreślił obowiązek organów państwowych powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skarżący powołał się także na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/09, stwierdzając, że to, czy samochodu są "z kratką" oraz czy posiadają homologację ciężarową, jest bez znaczenia z punktu widzenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd przyjął w całości stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W szczególności przyjąć należało, że pojazd Nissan Primera nabyty przez skarżącego w dniu 23 sierpnia 2005 r. jest samochodem osobowym. Wynika to ze świadectwa homologacji, które nie było przez strony kwestionowane. W świadectwie tym wskazano dopuszczalną masę całkowitą pojazdu (1880 kg), masę własną (1343 kg) i ładowność (537 kg). Zasadnie też wskazał organ podatkowy, że o tym, czy dany pojazd jest samochodem ciężarowym czy osobowym nie decydują przepisy prawa podatkowego, lecz przepisy prawa o ruchu drogowym. Skoro więc z załączonej do akt dokumentacji wynika, że nabyty przez skarżącego pojazd jest samochodem osobowym, to zasadnie organy dokonały analizy stanu prawnego dotyczącego właśnie samochodów osobowych. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 181 § 1, art. 181 i 187 § 1 uznać należało za bezzasadne. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. sierpnia do grudnia 2005 r., ramy prawne dla VAT wyznaczała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, zarzucił nieprawidłową interpretację tego wyroku. Jego zdaniem podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu i zawartego w zakupach paliwa do tego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu i jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącego, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem zaskarżona decyzja w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przy uwzględnieniu, że przepisy te nie ograniczyły prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu, do nowelizacji ustawy o VAT. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Istotną część prawa wspólnotowego stanowią dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej implementacji. Inaczej, państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, obowiązane jest do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, stanowi obowiązek zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów krajowych. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), zastąpiona następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2, do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia w trzech sytuacjach, a to w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenia ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy." Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stałości "stand still"). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a przede wszystkim wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009 r. s. 17), art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W orzeczeniu tym ETS zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand stiIl" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 ETS uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg (gdzie: DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność, n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy), kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł. W tej treści art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych z tytułu ich nabycia przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. co do zasady prawo to im nie przysługiwało. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Podobnie ocenić należy kwestię ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego. Przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z o VAT z 1993 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu stanowił, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru. Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m.in. art. 86 i art. 88 o VAT z 2004 r.). Zgodnie z ww. nowelizacją ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczą samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.). W myśl zatem art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., tj. innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wobec istnienia zatem w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również po tej dacie. Stąd też ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi zdaniem Sądu naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Strona skarżąca w części swojej argumentacji powołała wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/09. W wyroku tym Sąd przedstawił stanowisko odmienne od prezentowanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie i stwierdził, że w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Nie negując faktu istnienia rozbieżności w orzecznictwie Sąd orzekający w składzie niniejszym podziela jednak poglądy tej części sądów administracyjnych, które dostrzegając niedopuszczalność rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004r. przyjęły jednocześnie, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. "... będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 (...) będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy". (wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 35/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 23/09, WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 969/08, WSA w Olsztynie w z dnia 1 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09). W konsekwencji za bezzasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 74 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej wyrok ETS w sprawie C-414/07 nie prowadził do powstania nadpłaty w rozpatrywanej sprawie, z przyczyn wskazanych powyżej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.