I FSK 194/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 720/10 w sprawie ze skargi N. I. L. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. I. L. z siedzibą w J. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 720/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. I. L. z siedzibą w Japonii (dalej również jako: Spółka, Strona lub Skarżąca), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 października 2009 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 października 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za rok 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przypadki zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej również jako rozporządzenie MF z 23 kwietnia 2004 r.). Z treści ww. rozporządzenia wynika, że zwrot podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Natomiast na gruncie przedmiotowej sprawy organ podatkowy ustalił, że pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Japonii zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług nie obowiązuje. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 stycznia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wytłumaczył, że zasada wzajemności powinna być rozumiana w ten sposób, iż zwrot podatku dokonywany jest podmiotom z krajów trzecich, które stosują zwrot podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze wobec podmiotów polskich. Zgodnie z ww. regulacją zwrot kwoty podatku od towarów i usług podmiotom z państw trzecich nieposiadającym siedziby na terytorium kraju, z tytułu zakupu towarów i usług w kraju jest możliwy, o ile władze podatkowe tych państw dokonują zwrotu podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. Ustalenie, czy zasada wzajemności jest stosowana przez państwa trzecie, które zadeklarowały chęć jej realizacji, leży w gestii państwa dokonującego zwrotu w oparciu o przedmiotową zasadę. Ustalenia takie są dokonywane przez Ministerstwo Finansów w oparciu o informacje przekazane za pośrednictwem polskich placówek dyplomatycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 25 lipca 2007 r. została przekazana zaktualizowana lista państw, w których zasada wzajemności nie została spełniona. Do państw tych należy także Japonia. Dalsza korespondencja prowadzona m.in. w odniesieniu do Japonii oraz analiza otrzymanych informacji w tej sprawie jedynie potwierdziły niespełnienie zasady wzajemności w tym kraju. Informacje te potwierdzone zostały również w pismach Ministerstwa Finansów z dnia 10 marca 2008 r., znak: [...] i z dnia 8 lipca 2008 r., znak: [...]. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej naruszenie: przepisu § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478) oraz rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2004 r., poprzez jego błędną interpretację; przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 4. przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób przewlekły. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy w 2007 r. pomiędzy Polską a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. W ocenie Sądu, ustalenia organów w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszając w szczególności przepisy art. 124 i 125 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał rację stronie Skarżącej odnośnie faktu, że odmawiając zwrotu podatku organ pierwszej instancji nie powołał się na żaden dowód, który stanowiłby podstawę faktyczną decyzji. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu oparte zostało jedynie na informacjach uzyskanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług w stosunkach pomiędzy Polską a Japonią nie obowiązuje. Informacje te nie znajdują natomiast żadnego odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. 3.3. Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na pięciu pismach Ministerstwa Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia, przy czym okoliczność tę jeszcze ustalano. Następnie w piśmie z 10 marca i 29 października 2008 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych w Japonii wynika, że zasada wzajemności nie została spełniona. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania Strona powoływała się na pisma Ministerstwa Finansów z 24 października 2001 r. oraz 31 stycznia 2002 r., z których wynikało, że zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią obowiązuje. Organ odwoławczy nie kwestionując istnienia ww. pism stwierdził, iż pisma te nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. W konsekwencji w ocenie Sądu, odmowa zwrotu podatku za wszystkie miesiące 2007 r., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest co najmniej przedwczesna. Sąd stwierdził, że skoro nie ustalono konkretnej daty od której nie obowiązuje zasada wzajemności, to nie można było z góry założyć, że zwrot podatku nie przysługuje Skarżącej za wszystkie miesiące 2007 r. 3.3. Końcowo WSA uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, obowiązane będą zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2007 r., uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako p.p.s.a.), poprzez niezgodne z wyżej wymienionym przepisem uzasadnienie przedmiotowego wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi - zamiast jej oddalenia - i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w konsekwencji błędnego stwierdzenia, że ustalenia organów w zakresie obowiązywania pomiędzy Japonią a Polską zasady wzajemności w 2007 r., zostały dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów. W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku są ogólnikowe i nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, jakie czynności organ podatkowy zobowiązany jest dokonać, aby uzupełnić materiał dowodowy. Tymczasem wskazówki te, z uwagi na konieczność ponownego rozpoznania sprawy, winny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości co do treści. Zatem zdaniem organu podatkowego uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do drugiego z zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny. Z pism Ministerstwa Finansów jednoznacznie wynikało, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji, że Japonia w 2007 r. nie spełniała zasady wzajemności. W pismach tych na bieżąco miała być aktualizowana lista państw nie spełniających zasady wzajemności. Zatem już z pisma z dnia 25 lipca 2007 r. wynikało, że Japonia jest państwem niespełniającym zasady wzajemności. Dalej kasator podkreślił, że Japonia nigdy nie spełniała zasady wzajemności, gdyż w przeciwnym wypadku w pismach Ministerstwa Finansów data o podanie, której prosił organ zostałaby wskazana. Dyrektor Izby Skarbowej uważa ponadto, że wcześniejsze pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2002 r., nie mogło mieć zastosowania w sprawie dotyczącej zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007 r., z uwagi na treść późniejszych pism, które dezaktualizowały stanowisko Ministra Finansów wyrażone w tym piśmie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). 5.3. Przechodząc do oceny rozpoznawanego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie wskazano w nim takich zarzutów ani ich uzasadnienia, które mogłyby przyczynić się do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.4. I tak, nie okazał się zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło wskutek uchylenia przez WSA w Warszawie decyzji organów obu instancji, w konsekwencji błędnego stwierdzenia, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresie obowiązywania pomiędzy Japonią a Polską zasady wzajemności w 2007 r., oraz nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5.5. Odnosząc się do powyższego, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że ustalenia organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak: Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. 5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powyższych zasad postępowania nie zachowały. Kwestią sporną pozostawała bowiem okoliczność, czy Skarżącej, będącej podmiotem z siedzibą w Japonii, nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 5.7. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne było ustalenie, czy w okresie za który Skarżąca domagała się zwrotu podatku pomiędzy Polską a Japonią spełniona została "zasada wzajemności", o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Przepis ten bowiem stanowił że zwrot podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. 5.8. W tym miejscu należy rozważyć w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "zasada wzajemności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o spełnieniu przesłanki wzajemności można mówić wówczas, gdy państwo trzecie zagwarantowało porównywalne korzyści odnoszące się do podatków obrotowych. Zawarta bowiem w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. regulacja, dotycząca zwrotu podatku VAT, w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich, jest wynikiem implementacji do systemu krajowego Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty 86/560/EWG (DZ. U UE. L z dnia 21 listopada 1986 r.; dalej powoływana również jako Trzynasta Dyrektywa). W art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy przewidziano, że Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług. W art. 2 ust 2 Trzynastej Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Należy również zauważyć, że przepis art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy stanowił przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z 7 czerwca 2007 r. w sprawie Řízení Letového Provozu ČR, s.p., sygn. C-335/05, stwierdził, że art. 2 ust 2 XIII Dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty, od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych, może być stosowana względem wszystkich państw trzecich w tym tych państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą się powoływać na zawartą w art. 11 ust 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania. Wyrok ten stanowić może (wraz z opinią Rzecznika Generalnego) materiał wyjściowy dla rozpoznawania spraw w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom z państw spoza Wspólnoty. 5.9. Z powyższego wynika, że istnienie zasady wzajemności, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. należy utożsamiać z zagwarantowaniem przez państwo trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Zatem zwrot kwoty podatku od towarów i usług podmiotom z państw trzecich nieposiadającym siedziby na terytorium kraju, z tytułu zakupu towarów i usług w kraju jest możliwy, o ile władze podatkowe tych państw dokonują zwrotu podatku, od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. 5.10. W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy o VAT, ani też rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., czy też innego krajowego aktu prawnego nie przewidują żadnej szczególnej procedury związanej z ustalaniem zaistnienia tak rozumianej "zasady wzajemności". Zatem pożądane byłoby wprowadzenie w formie aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, regulacji, corocznie aktualizowanej, określającej negatywną listę państw nie spełniających "zasady wzajemności". Dopiero taki akt mógłby stanowić podstawę prawną do zwrotu, bądź odmowy zwrotu podatku VAT. Odrębną kwestią pozostają przesłanki faktyczne, które decydowałyby o umieszczeniu określonego państwa na takiej liście. W tym miejscu zauważyć należy, że ustalenie spełnienia zasady wzajemności nie jest procesem nadmiernie skomplikowanym i długotrwałym, bowiem wystarczająca jest w tym zakresie wymiana not dyplomatycznych zapewniających o dokonywanych zwrotach podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze. Niestety jak do tej pory, ani przepisy rozporządzenia, ani jakiekolwiek inne powszechnie obowiązujące źródło prawa nie wymieniają krajów, dla których nie została spełniona zasada wzajemności. W konsekwencji w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma żadnej podstawy prawnej do przyjęcia, że o spełnieniu zasady wzajemności mogą decydować wewnętrzne i niepublikowane pisma Ministerstwa Finansów. 5.11. W rozpatrywanej sprawie natomiast okoliczność, że w odniesieniu do Japonii w spornym okresie nie została spełniona zasada wzajemności została ustalona, przez organ odwoławczy, właśnie na podstawie wewnętrznych pism Ministerstwa Finansów. Ustalenia oparto na trzech pismach Ministerstwa Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia, przy czym okoliczność ta będzie jeszcze ustalana. Następnie w piśmie z 10 marca 2008 r. i z 29 października 2008 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, iż zasada wzajemności nie została spełniona. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania, Skarżąca powoływała się na pisma Ministra Finansów z 24 października 2001 r., nr [...] oraz z 31 stycznia 2002 r., nr [...], z których wynikało, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią jest stosowana. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tych pism. Stwierdził jedynie, iż pisma te nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. 5.12. Ponadto należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że z powołanych pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynika, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała. Z pism tych można jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja, której celem było zaktualizowanie spełniania zasady wzajemności w odniesieniu m.in. do Japonii. Dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 10 marca i 29 października 2008 r. można ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. Z powyższego wynika, co zauważył już Sąd pierwszej instancji, że nie ustalono konkretnej daty, od której, zasada ta w stosunkach pomiędzy Polską, a Japonią nie obowiązuje i z jakiego dokumentu to wynika. Nie można więc było z góry założyć, że zwrot podatku VAT nie przysługuje Skarżącej za wszystkie miesiące 2007 r. Nieuzasadnione więc pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Japonia nigdy nie spełniała zasady wzajemności. 5.13. Przede wszystkim jednak, jak wskazano wyżej, wewnętrzne pisma w ogóle nie mogły przesądzić o ustaleniu, że w odniesieniu do Japonii nie została spełniona zasada wzajemności. Nie można zatem podzielić stanowiska pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest kompletny. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenie spełnienia zasady wzajemności nie jest procesem nadmiernie skomplikowanym i długotrwałym, bowiem wystarczająca jest w tym zakresie wymiana not dyplomatycznych zapewniających o dokonywanych zwrotach podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze. 5.14. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał również, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu zasada zaufania do organów podatkowych powinna przejawiać się w bezstronności rozstrzygnięć i wyjaśnieniu wszelkich aspektów sprawy, ale również w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów (por. H.Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006r., s. 641). Rozstrzygniecie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony oraz prowadzenie postępowania z przekroczeniem przewidzianych przez przepisy prawa terminów z pewnością nie stanowi zadośćuczynienia tej zasadzie. Organowi pierwszej instancji rozpatrzenie kwestii zwrotu podatku VAT zajęło rok i blisko cztery miesiące. W tym okresie, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, choć prowadzono postępowanie wyjaśniające nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które uzasadniałyby w sposób jasny odmowę, bądź zwrot podatku VAT Spółce. Tymczasem w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. wniosek o zwrot powinien być rozpatrzony, przez organ podatkowy pierwszej instancji, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. 5.15. Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora rozpoznawanego środka zaskarżenia, naruszenie tego przepisu nastąpiło w wyniku zawarcia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, ogólnikowych wytycznych, niepozwalających na jednoznaczne ustalenie jakich czynności organ podatkowy zobowiązany jest dokonać, aby uzupełnić materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać należy za wystarczające dyspozycje do dalszego postępowania organów podatkowych w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2007 r., uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej". Zatem z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wyraźnie wynika, że okolicznością jaką należy wyjaśnić jest ustalenie, czy pomiędzy Polską a Japonią w 2007 r. obowiązywała zasada wzajemności. Uchybienia nie stanowi natomiast brak wskazania, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie konkretnych dowodów, które należy przeprowadzić dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. 5.16. Skoro przepisy prawa podatkowego nie precyzują jakie dowody stanowią podstawę do ustalenia przesłanek "zasady wzajemności", to zgodnie z art. 180 O.p. dopuszczalny jest każdy dowód, który przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. Nie było zatem podstaw do ograniczania środków dowodowych, które mogłyby tą kwestię wyjaśnić. Jak natomiast wskazano w uzasadnieniu niniejszego wyroku jednym ze sposobów wyjaśnienia tej kwestii mogłaby być wymiana not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią. W szczególności kwestia istnienia zasady wzajemności może zostać wyjaśniona za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, z którego inicjatywy Ministerstwo Spraw Zagranicznych mogłoby wszcząć procedurę wymiany not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią. 5.17. Reasumując stwierdzić należy, że o braku spełnienia zasady wzajemności, o której mowa § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2004 r., Nr 89, poz. 851), nie mogą zdecydować wewnętrzne i niepublikowane pisma Ministerstwa Finansów. Pożądane byłoby wprowadzenie w formie aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, regulacji, corocznie aktualizowanej, określającej negatywną listę państw nie spełniających "zasady wzajemności". Ze względu jednak na to, że do tej pory, ani przepisy rozporządzenia, ani jakiekolwiek inne powszechnie obowiązujące źródło prawa nie wymienia krajów, dla których nie została ona spełniona, to zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dla ustalenia istnienia "zasady wzajemności" dopuszczalny jest każdy dowód, który przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności kwestia istnienia zasady wzajemności może zostać wyjaśniona za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, z którego inicjatywy Ministerstwo Spraw Zagranicznych mogłoby wszcząć procedurę wymiany not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią. 5.18. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.