I FSK 250/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 578/10 w sprawie ze skargi C. [...] C. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. [...] C. z siedzibą w J. kwotę 1.600 (słownie: jeden tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 578/10, którym Sąd po rozpoznaniu skargi C. C. z siedzibą w Japonii uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 stycznia 2010 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 30 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 2. Pismem, które wpłynęło do organu 30 czerwca 2008 r. C. C. z siedzibą w Japonii wystąpiła do Drugiego Urzędu Skarbowego W., o zwrot podatku od towarów i usług za okres stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 139.375,29 zł. 3. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z 30 września 2009 r. odmówił spółce, dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres, ponieważ spółka nie spełniła przesłanek wynikających z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 851 – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r."), a mianowicie ze względu na brak wzajemności przez Japonię w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług polskim podmiotom nie zarejestrowanym na terytorium Japonii. 4. Od decyzji wydanej przez organ I instancji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w którym wskazał na naruszenie: - § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., poprzez błędną jego wykładnię, - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p."), poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - dyspozycji art. 120 i art. 121 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie oraz poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także błędne zastosowanie przepisów prawa, - art. 210 § 1 pkt. 4 i pkt. 6 O.p., poprzez brak powołania właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, - art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że nie wskazywała żadnego dokumentu wskazującego, że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług nie obowiązuje w stosunkach między Rzeczpospolitą Polską, a Japonią. Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z wewnętrznym pismem Ministra Finansów z 24 października 2001 r., Japonia znajduje się na liście państw, które stosują zasadę wzajemności. Tym samym podmiotom zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w tym kraju przysługuje zwrot tego podatku w Polsce. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 5 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pismo Ministerstwa Finansów z 24 października 2001 r. nie zawiera jakichkolwiek danych w zakresie stosowania zasady wzajemności. Pismo to jedynie wskazuje, iż Ministerstwo Finansów, po otrzymaniu informacji z Ministerstwa Spraw Zagranicznych dotyczących wykazu krajów trzecich, w których jest dokonywany zwrot podatku VAT polskim podmiotom niezarejestrowanym na terytorium tych krajów, przekaże informacje w tym zakresie Izbie Skarbowej w W. Dopiero w piśmie z 31 stycznia 2002 r. Ministerstwo Finansów przedstawiło listę krajów stosujących wobec Polski zasadę wzajemności. W poz. 13 ww. listy została umieszczona Japonia. Natomiast w piśmie z 25 lipca 2007 r. przedstawiono zaktualizowaną listę państw trzecich realizujących względem RP zasadę wzajemności. Odnośnie Japonii nie zajęto stanowiska, wskazując jedynie, że między innymi w tym zakresie informacja zostanie przekazana odrębnym pismem, z uwagi na prowadzoną korespondencję mającą na celu aktualizację spełnienia zasady wzajemności między innymi przez ten kraj. Wyniki tych ustaleń Ministerstwo Finansów przedstawiło w piśmie z 10 marca 2008r. stwierdzając, iż z informacji otrzymanych od polskich placówek dyplomatycznych wynika, że zasada wzajemności o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. przez Japonię nie została spełniona. Z uwagi na fakt, że w 2007 r. status Japonii w zakresie realizacji zasady wzajemności był niejasny, w tym czasie trwały bowiem ustalenia, które nie potwierdziły spełnienia przez ten kraj zasady wzajemności. Skoro zaś ustalenia prowadzone były w 2007 r., a tylko ich wynik przedstawiono w 2008 r., organ uznał, iż dotyczą one również okresu objętego przedmiotowym wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka nie dołączyła do akt sprawy korespondencji prowadzonej przez jej pełnomocnika z Ambasadą Japonii w Polsce jak też i z Ambasadą RP w Japonii w zakresie stosowanej przez Japonię zasady wzajemności, co uniemożliwiło Dyrektorowi Izby Skarbowej ustosunkowanie się do ich treści. Ponadto zdaniem organu podatkowego, nie stanowi skutecznego przeciwdowodu dla dokumentów urzędowych, jakimi są pisma Ministerstwa Finansów powołanie się na informacje przekazane - w drodze poczty elektronicznej - przez przedstawiciela Ambasady Japonii w Polsce, z których wynika, że władze japońskie zwracają polskim podmiotom podatek konsumpcyjny zapłacony w Japonii. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zacytowanego w odwołaniu fragmentu pisma Kierownika Referatu Ekonomicznego Ambasady RP w Japonii, również przekazanego za pośrednictwem poczty elektronicznej nie wynika, aby notatka japońskiego Ministerstwa Finansów, w ocenie polskiego Ministerstwa Finansów, pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie spełnienia zasady wzajemności. Organ II instancji za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarga do Sądu I instancji 6. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: - § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 – dalej: "rozporządzenie z 2003 r.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r., poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art.187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 O.p., poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób przewlekły. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Spółka podniosła, iż z uzyskanych przez nią informacji wynika, że japońskie władze skarbowe dokonują zwrotu japońskiego podatku konsumpcyjnego podatnikom z Polski. Zwróciła uwagę, że 22 października 2009 r. pełnomocnik skarżącej został poinformowany przez przedstawiciela Działu Ekonomii i Współpracy Gospodarczej Ambasady Japonii w Polsce, iż strona japońska ponownie rozpoczęła rozmowy z Ministerstwem Finansów w Polsce w celu wyjaśnienia kwestii obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Spółka wskazała, że podatnicy z państw trzecich w chwili składania wniosków o zwrot podatku nie mogą stwierdzić, czy są uprawnieni do otrzymania zwrotu podatku w Polsce, ponieważ lista państw uprawnionych nigdy nie została oficjalnie podana do publicznej wiadomości. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności rozważył podstawową kwestę sporną tj. kwestię ustalenia, czy w 2007 r. pomiędzy Polską, a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, ustalenia organów w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, odmowa zwrotu podatku za wszystkie miesiące 2007 r., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest co najmniej przedwczesna. Z pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynikało, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała. Z pism tych można było jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynikało natomiast, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu zaktualizowanie spełnienia zasady wzajemności w odniesieniu m.in. do Japonii. Zdaniem Sądu dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 10 marca i z 29 października 2008 r. można było ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. W dalszym jednak ciągu nie ustalono w tym zakresie konkretnej daty. Sąd uznał więc, że nie można w takiej sytuacji zakładać z góry, że zwrot podatku nie przysługuje za wszystkie miesiące 2007 r. i stwierdził naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał również za zasadny zarzut Skarżącej, że działania organów podatkowych obu instancji nie budzą zaufania i nie mogą być uznane za prawidłowe, gdyż sprawa zwrotu podatku VAT, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., powinna być rozpatrzona przez organ-podatkowy I instancji w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rozpatrzenie sprawy zwrotu podatku VAT zajęło natomiast rok i trzy miesiące. W tym okresie, choć prowadzono postępowanie wyjaśniające nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które w sposób jasny uzasadniałyby odmowę, bądź zwrot podatku VAT Spółce. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2007 r., uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść skarżącej. Skarga kasacyjna. 9. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "P.p.s.a."), polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji organów obu instancji w następstwie uznania, że w aktach sprawy nie zgromadzono dostatecznej liczby dowodów pozwalających na prawidłowe załatwienie sprawy, w sytuacji gdy analiza dowodów już zgromadzonych wskazuje na ich kompletność i właściwą ocenę, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku konkretnych wskazań co do dalszego toku postępowania w sprawię przez organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy mogą opierać swoje rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie w oparciu o oficjalnie otrzymane informacje od centralnych organów administracji publicznej. W chwili podejmowania decyzji w niniejszej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. dysponował jednoznaczną legalną informacją odnośnie obowiązywania przedmiotowej zasady w stosunkach z Japonią, z której wynikało, że zasada wzajemności odnośnie Japonii nie obowiązuje. Zwłaszcza pismo z 30 października 2008r nie pozostawiało żadnych wątpliwości, że Japonia nie spełniała warunków, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku są bardzo lakoniczne. Sąd I instancji z jednej strony nakazuje zebranie materiału dowodowego, a z drugiej widzi problem z jego uzyskaniem, ponadto unika analizy treści spornych informacji przekazywanych przez Ministerstwo Finansów. W ocenie autora skargi kasacyjnej niezrozumiałe jest także stanowisko Sądu nakazujące ustalenie daty w 2007 r. od jakiej przestała obowiązywać zasada wzajemności, w sytuacji gdy wewnętrzne przepisy tego państwa nie przewidywały możliwości zwrotu podatku polskim podmiotom. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz strony kosztów procesu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał takich zarzutów ani ich uzasadnienia, które mogły przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 12. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło wskutek uchylenia decyzji organów obu instancji w następstwie uznania, że w aktach sprawy nie zgromadzono dostatecznej liczby dowodów pozwalających na prawidłowe załatwienie sprawy, w sytuacji gdy analiza dowodów już zgromadzonych wskazuje na ich kompletność i właściwą ocenę. Zarzuty naruszenia art.145§1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., autor skargi wiąże z błędnym w jego ocenie uznaniem przez Sąd, że w aktach sprawy nie zgromadzono dostatecznej liczby dowodów pozwalających na prawidłowe załatwienie sprawy. Stawiając jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt1 lit. c w zw. z art. 133 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. Tymczasem dla zakwestionowania stanu faktycznego sprawy samo odwołanie się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez powiązania z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Pogląd taki został ubocznie wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r.o sygn. akt II FPS 8/09. 14. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że ustalenia organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione pozostaje stanowisko Sadu I instancji, że organy podatkowe powyższych zasad postępowania nie zachowały. Kwestią sporną pozostawała bowiem okoliczność, czy skarżącej, będącej podmiotem z siedzibą w Japonii, nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 16. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne było ustalenie, czy w okresie za który skarżąca domagała się zwrotu podatku pomiędzy Polską a Japonią spełniona została "zasada wzajemności", o której mowa w §3 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., stosowanego w tej sprawie stanowił bowiem, że zwrot podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. 17.W tym miejscu należy rozważyć w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "zasada wzajemności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o spełnieniu przesłanki wzajemności można mówić wówczas, gdy państwo trzecie zagwarantowało porównywalne korzyści odnoszące się do podatków obrotowych. Zawarta bowiem w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. regulacja dotycząca zwrotu podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich jest wynikiem implementacji do systemu krajowego Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych -warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG)(DZ. U UE. L z dnia 21 listopada 1986 r.; dalej powoływana jako: Trzynasta Dyrektywa). W art.2 ust 1 Trzynastej Dyrektywy przewidziano, że Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług. W art. 2 ust 2 Trzynastej Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Należy również wskazać, że przepis art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy stanowił przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z 7 czerwca 2007 r. w sprawie Řízení Letového Provozu ČR, s. p., sygn. C-335/05, stwierdził, że art. 2 ust 2 XIII Dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych może być stosowana względem wszystkich państw trzecich w tym tych państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą się powoływać na zawartą w art. 11 ust 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania. Wyrok ten stanowić może (wraz z opinią Rzecznika Generalnego) materiał wyjściowy dla rozpoznawania spraw w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom z państw spoza Wspólnoty. Z powyższego wynika, że istnienie zasady wzajemności, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. należy utożsamiać z zagwarantowaniem przez państwo trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Zatem zwrot kwoty podatku od towarów i usług podmiotom z państw trzecich nieposiadającym siedziby na terytorium kraju, z tytułu zakupu towarów i usług w kraju jest możliwy, o ile władze podatkowe tych państw dokonują zwrotu podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. 18. W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy o VAT, ani też rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., czy też innego krajowego aktu prawnego nie przewidują żadnej szczególnej procedury związanej z ustalaniem zaistnienia tak rozumianej "zasady wzajemności". Pożądane byłoby wprowadzenie w formie aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, regulacji, corocznie aktualizowanej, określającej negatywną listę państw nie spełniających "zasady wzajemności". Dopiero taki akt mógłby stanowić podstawę prawną do zwrotu, bądź odmowy zwrotu podatku VAT. Odrębną kwestią pozostają przesłanki faktyczne, które decydowałyby o umieszczeniu określonego państwa na takiej liście. W tym miejscu zauważyć należy, że ustalenie spełnienia zasady wzajemności nie jest procesem nadmiernie skomplikowanym i długotrwałym, bowiem wystarczająca jest w tym zakresie wymiana not dyplomatycznych zapewniających o dokonywanych zwrotach podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze. Niestety jak do tej pory, ani przepisy rozporządzenia, ani jakiekolwiek inne powszechnie obowiązujące źródło prawa nie wymienia krajów, dla których nie została spełniona zasada wzajemności. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma żadnej podstawy prawnej do przyjęcia, że o spełnieniu zasady wzajemności mogą decydować wewnętrzne i niepublikowane pisma Ministerstwa Finansów. 19. W rozpatrywanej natomiast sprawie okoliczność, że w odniesieniu do Japonii w spornym okresie nie została spełniona zasada wzajemności została ustalona, przez organ odwoławczy, właśnie na podstawie wewnętrznych pism Ministerstwa Finansów. Ustalenia oparto na trzech pismach Ministerstwa Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia, przy czym okoliczność ta będzie jeszcze ustalana. Następnie w piśmie z 10 marca 2008 r. i z 29 października 2008 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, iż zasada wzajemności nie została spełniona. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania, skarżąca powoływała się na pisma Ministra Finansów z 24 października 2001 r. nr [...] oraz z 31 stycznia 2002 r. nr [...], z których wynikało, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią jest stosowana. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tych pism. Stwierdził jedynie, iż pisma te nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. 20. Ponadto należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że z powołanych pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynika, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała. Z pism tych można jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007r. wynika, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu zaktualizować spełnienie zasady wzajemności w odniesieniu m.in. do Japonii. Dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 10 marca i 29 października 2008 r. można ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. Z powyższego wynika, co zauważył już Sąd I instancji, że nie ustalono konkretnej daty, od której, zasada ta w stosunkach pomiędzy Polską, a Japonią nie obowiązuje i z jakiego dokumentu to wynika. Nie można więc było z góry założyć, że zwrot podatku VAT nie przysługuje Skarżącej za wszystkie miesiące 2007 r. Nieuzasadnione więc pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Japonia nigdy nie spełniała zasady wzajemności. 21. Przede wszystkim jednak jak wskazano wyżej wewnętrzne pisma w ogóle nie mogły przesądzić o ustaleniu, że w odniesieniu do Japonii nie została spełniona zasada wzajemności. Nie można zatem podzielić stanowiska pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest kompletny. 22. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji tranie uznał również, że doszło do naruszenia art.121§1 O.p., który wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu zasada zaufania do organów podatkowych powinna przejawiać się w bezstronności rozstrzygnięć i wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, ale również w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów (por. H.Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006r., s. 641). Rozstrzygniecie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony oraz prowadzenie postępowania z przekroczeniem przewidzianych przez przepisy prawa terminów z pewnością nie stanowi zadość uczynienia tej zasadzie. Nie pozostaje natomiast sporne w sprawie to, że organowi I instancji rozpatrzenie kwestii zwrotu podatku VAT zajęło rok i trzy miesiące. W tym okresie, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, choć prowadzono postępowanie wyjaśniające nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które uzasadniałby w sposób jasny odmowę, bądź zwrot podatku VAT Spółce. Tymczasem zgodnie w świetle §6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. wniosek o zwrot powinien być rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. 23. Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Rzekome naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej wiąże z tym, że w jego ocenie brak jest w uzasadnieniu wyroku konkretnych wskazań co do dalszego toku postępowania w sprawię przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać należy za wystarczające dyspozycje do dalszego postępowania organów podatkowych w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2007 r., uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej". Zatem z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wyraźnie wynika, że okolicznością jaką należy wyjaśnić to ustalenie, czy pomiędzy Polską a Japonią w 2007r. obowiązywała zasada wzajemności. Uchybienia nie stanowi natomiast brak wskazania, przez Sąd I instancji konkretnych dowodów, które należy przeprowadzić dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Skoro przepisy prawa podatkowego nie precyzują jakie dowody stanowią podstawę do ustalenia przesłanek "zasady wzajemności", to zgodnie z art. 180 O.p. dopuszczalny jest każdy dowód, który przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. Nie było zatem podstaw do ograniczania środków dowodowych, który mogłyby tą kwestię wyjaśnić. W szczególności kwestia istnienia zasady wzajemności może zostać wyjaśniona za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, z którego inicjatywy Ministerstwo Spraw Zagranicznych mogłoby wszcząć procedurę wymiany not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią. 24. Reasumując stwierdzić należy, że o braku spełnienia zasady wzajemności, o której mowa § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 851), nie mogą zdecydować wewnętrzne i niepublikowane pisma Ministerstwa Finansów. Pożądane byłoby wprowadzenie w formie aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, regulacji, corocznie aktualizowanej, określającej negatywną listę państw nie spełniających "zasady wzajemności". Ze względu jednak na to, że do tej pory, ani przepisy rozporządzenia, ani jakiekolwiek inne powszechnie obowiązujące źródło prawa nie wymienia krajów, dla których nie została spełniona, to zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dla ustalenia istnienia "zasady wzajemności" dopuszczalny jest każdy dowód, który przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności kwestia istnienia zasady wzajemności może zostać wyjaśniona za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, z którego inicjatywy Ministerstwo Spraw Zagranicznych mogłoby wszcząć procedurę wymiany not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią. 25. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.