I SA/Rz 490/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 2006r. - oddala skargę - I SA/Rz 490/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej: podatnika), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" B. S., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2009r. znak (...) określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 45.295,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w 2008r. wszczął wobec B. S. z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2004-2006. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono również kontrolę podatkową i w jej wyniku stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej w 2006r. zaewidencjonowano 7 faktur VAT wystawionych przez firmę ""B"" Sp.z o.o. z siedzibą w Ł., ul. P., o wartości ogółem netto 210.652,01 zł, a dotyczących zakupu tkanin oraz usługi transportowej. Zdaniem organu I instancji faktury te dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca. Wyprowadzając takie wnioski organ posłużył się dowodami z przesłuchań B. S. w charakterze strony (protokół z dnia 6 marca 2009r., spisany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł.) oraz protokołów przesłuchań w charakterze świadków skarżącego i jego kontrahentów, w związku z postępowaniami prowadzonymi wobec: ""B"" Spółka z o.o. i "C" Spółka z o.o. (protokół z dnia 4 czerwca 2009r.), a także wyciągów z protokołów przesłuchań A. S., L. S. i samego skarżącego, przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego, w związku z podejrzeniem popełnienia nadużyć podatkowych (przesłanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przez Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów przy pismach z dnia 20 lipca 2009r. i z dnia 9 września 2009r.). W rezultacie uznano, że skoro faktury zakupu tkanin i usługi transportowej, na których jako wystawca widnieje ""B"" Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za poniesione, a co za tym idzie, nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatki w kwocie 210.652,01 zł, wynikające ze spornych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów w rachunku podatkowym. Organ uwzględniając korektę kosztów uzyskania przychodów na ww. kwotę stwierdził równocześnie nierzetelność księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego i nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów "w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za 2006r., które wynikają z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę ""B"", odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 45.295,00 zł. W odwołaniu skarżący podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, jak również postępowania kontrolnego, które wykazały, że wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a ""B"" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Z kolei podstawą zakwestionowania uprawnienia podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup tkanin jest jedynie niewskazanie przez podatnika źródła pochodzenia towaru oraz to, że firma ""B"" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży tkanin, a wystawione faktury VAT nie dokumentowały zakupu tkanin - w sytuacji, gdy "samego faktu posiadania i dalszej odsprzedaży tkanin organ podatkowy nie kwestionuje". Zatem pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup tkanin w ilościach, jakie wykazano na zakwestionowanych fakturach VAT - w sytuacji, gdy nie zakwestionowano posiadania na stanach magazynowych tych tkanin - spowodowało przerzucenie przez organ I instancji na podatnika konsekwencji niezgodnego z prawem działania innych uczestników obrotu. Podatnik jest bowiem w posiadaniu dowodów w postaci wystawianych kontrahentom faktur VAT i paragonów fiskalnych potwierdzających obrót tkaninami, a wynikający z nich podatek należny został wykazany w deklaracjach VAT i zapłacony. Podatek dochodowy od osób fizycznych został również w zeznaniu rocznym PIT-36L rozliczony. Zarzuty odwołania dotyczyły także wad przeprowadzonego postępowania podatkowego, co usprawiedliwia, zdaniem podatnika, wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków L. S. i A. S., bowiem podatnik nie uczestniczył w ich przesłuchaniu, a co za tym idzie - pozbawiony został prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania tych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, opierając się na uregulowaniach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: ustawa p.d.f., materiale zgromadzonym w sprawie i utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreślając, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem oraz nie są wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył także, iż o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych, a kontrola tych wydatków winna zmierzać do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego brał udział w tej transakcji, bądź czy określony dowód opisuje transakcję, która faktycznie miała miejsce; innymi słowy, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze faktycznie doszło do transakcji gospodarczej. Organ odwoławczy jednoznacznie potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, uznając, że zakwestionowane faktury zaewidencjonowane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r., w których jako wystawca figuruje firma ""B"" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Świadczyć o tym ma analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym protokołów z przesłuchania: skarżącego z dnia 5 marca 2009r. (zeznającego w charakterze świadka w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do jego "kontrahentów") oraz L. S. z dnia 4 czerwca 2009r. , włączonych jako dowód w niniejszej sprawie). Skarżący do "Protokołu przesłuchania świadka" z dnia 5 marca 2009r. nie podał żadnych faktów i jakichkolwiek okoliczności dotyczących transakcji "nabycia" tkanin, czy usług transportowych od firmy ""B"" Spółka z o.o., natomiast na zadawane przez przesłuchujących pytania dotyczące tych transakcji odmawiał odpowiedzi, powołując się na obszerne wyjaśnienia złożone przez siebie w postępowaniu karnym. L. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że transakcje opisanymi fakturami nie miały miejsca. Fakt nierzetelności przedmiotowych faktur potwierdzają również dowody w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań podejrzanych A. S., L. S. i B. S., sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w toku postępowania karnego. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie cytował w decyzji fragmenty ich wyjaśnień, wskazujące na fikcyjny obrót gospodarczy pomiędzy skarżącym, a spółką ""B"". Ponadto organ odwoławczy powołał się na dowód z przesłuchania świadka A. S. z dnia 29 września 2009r. uzyskany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, w którym to przesłuchaniu uczestniczył jego pełnomocnik. A. S. zeznała, że przedmiotowe faktury osobiście wystawiła i podpisała, a ich odbiorcą był B. S.. Były to tzw. puste faktury, w ślad za którymi nie było dostaw towaru. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że organ I instancji działając na podstawie przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zasadnie przyjął, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi w 2006r. przez firmę ""B"" Spółka z o.o. w Ł. (o numerach: 01/01/04/T, 005/01/06/H, 019/01/06/H, 003/04/06/H, 005/04/06/H, 019/04/06/H, 026/04/06/H) nie miały miejsca. Zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; tym samym są nierzetelne. W konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądowe dotyczące spornej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, iż istotnie nabył w takich ilościach i o takiej wartości od tych osób tkaniny, a także, iż w ogóle nabył usługę transportową. Dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - zasadnie nie zastosowano w analizowanym przypadku instytucji oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania tj. kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej, uznając, że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane z księgi podatkowej, ujęte tam na podstawie zweryfikowanych dowodów nabycia tkanin (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ uznał także, że jakkolwiek skarżący dokonując sprzedaży tkanin musiał je wcześniej nabyć, to jednak nieznane jest źródło ich pochodzenia, a przede wszystkim - okoliczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków na ich nabycie i w konsekwencji wysokość kwoty ewentualnie wydatkowanej w tym celu. Przyjęcie materiałów na stan magazynowy i uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności nie świadczy o tym, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione. Fakt posiadania określonych towarów (a w konsekwencji ich sprzedaż) nie jest bowiem równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków (w tym stanowiących koszt uzyskania przychodu) związanych z ich nabyciem (wejściem w posiadanie). Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Wr 459/01 (System Informacji Podatkowej nr 13633), w którym Sąd wskazał, że "w sytuacji, gdy podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że faktycznie poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanym przychodem, w myśl zasady, że osiągnięcie przychodu bez poniesienia kosztów jest nielogiczne". Ostatecznie organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący udowodnił lub co najmniej uprawdopodobnił, że poniósł zakwestionowane wydatki. Samo posiadanie tkanin i w konsekwencji ich sprzedaż nie jest dowodem poniesienia wydatków na ich zakup, nie jest bowiem wykluczone wejście w posiadanie tychże towarów bez poniesienia wydatków na ich zakup, a potwierdzenie odpłatnego nabycia wymaga - w braku prawidłowych, rzetelnych dowodów nabycia - potwierdzenia drugiej strony transakcji, że rzeczywiście tkaniny i usługę sprzedała za określoną kwotę - co w niniejszych sprawach nie zostało stwierdzone. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przesłuchania L. S. i A. S., a wykorzystania ich zeznań i włączenia do akt sprawy, organ powołując się na treść art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej uznał, że użyte w art.181 wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń, co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Mogą więc nimi być zarówno dowody w postaci zeznań świadków czy też zeznań podejrzanych przeprowadzone w toku postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, jak i materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Skoro bowiem dowodami są materiały zgromadzone w postępowaniach niepodatkowych, to na takich samych zasadach organ może korzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych. Zatem nie zachodzi konieczność powtórzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innych podmiotów, a w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest pozbawione podstaw prawnych, podobnie jak zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji uznał za bezzasadne również zarzuty naruszenia art. 193 § 6 i art.200 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że wbrew twierdzeniom podatnika organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych, czego dowodem jest protokół z dnia 24 listopada 2009r. i wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z tym, że nie w trybie art.200§1 Ordynacji podatkowej, a na podstawie art.24 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 z 2004r., poz.65 ze zm.), z uwagi na to, że decyzja organu I instancji kończyła postępowanie kontrolne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f., poprzez uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez ""B"" Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy stany magazynowe zgodne były z ilością tkanin wykazaną na zakwestionowanych fakturach, a organ nie udowodnił rzeczywistego źródła pochodzenia towaru i zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup tkanin; naruszenie art. 24a ust. 7 ustawy p.d.f. w związku z § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) poprzez uznanie, że księga prowadzona była nierzetelnie w zakresie wydatków będących kosztami, a wpisy dotyczące przedmiotowych wydatków zostały dokonane w oparciu o tzw. puste faktury. Zarzuty skargi odnośnie naruszenia prawa procesowego objęły naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wobec wykorzystania protokołów z przesłuchania L. S. i A. S., które odbyły się bez udziału podatnika i oddalenie wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie tych osób w obecności strony. Skarżący zakwestionował także dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadka L. S. przesłuchanego w postępowaniu kontrolnym, co - według niego - narusza art. 181 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej przez uznanie w oparciu o zebrane dowody, że sporne faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca i że przedsiębiorstwo podatnika było elementem zorganizowanych działań mających na celu bezprawne uzyskiwanie zwrotów podatku VAT lub pomniejszanie zobowiązań podatkowych. Ponieważ zaś - zdaniem podatnika - organ II instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, to wydana decyzja narusza również art.127 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, akcentując, że zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym; taki dowód musi być ponowiony w postępowaniu podatkowym. W piśmie procesowym z 25 sierpnia 2010r., będącym ustosunkowaniem się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę, skarżący ponowił zarzuty podnoszone zarówno w odwołaniu, jak też we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze i jeszcze raz zaakcentował nieprawidłowości postępowania dowodowego, stwierdzając, że organ nie obalił domniemania prawdziwości zapisów w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, jak również, że nie było podstaw do przyjęcia, że podatnik nie poniósł wydatków na zakup towaru, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował wykazanych stanów magazynowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 14 października 2010r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie zawiesił postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego, jakie toczy się wobec skarżącego w Prokuraturze Okręgowej w Ł.. Dodał, że materiały z tego niezakończonego postępowania karnego były powodem stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a przecież rozstrzygnięcie w sprawie karnej może być odmienne. Ponadto stwierdził, że wartość zeznań A. i L. S. jest niewielka, skoro w postępowaniu karnym zeznawali jako podejrzani i nie wiadomo, czy mówili prawdę. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty skargi są nieuzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup tkanin i usługi transportowej na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez ""B"" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., z uwagi na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika opłacony oraz postaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury wystawione przez ""B"" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to w szczególności dowody w postaci protokołów (wyciągów) z przesłuchań B. S., L. S. i A. S., sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - dopuszczone jako dowód w niniejszym postępowaniu, a także zeznania A. S. przesłuchanej w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka. Zarówno podatnik, jak i A. i L. S. stwierdzili, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. B. S. przyznał, że faktycznie tkaniny kupił nie w firmie ""B"" Sp. z o.o., lecz u H. w miejscowości J., a S. wystawili faktury odpowiadające ilości zakupionych przez niego tkanin. Nie można uznać słuszności twierdzeń skarżącego, że posiadanie tkanin na stanach magazynowych, a następnie dokonanie ich sprzedaży kontrahentom i odprowadzenie podatku VAT od tych transakcji - czego organy podatkowe nie kwestionowały - świadczy o tym, że doszło do nabycia tych tkanin na podstawie spornych faktur. Samo posiadanie towaru, a następnie jego zbycie, nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na jego zakup, nie można bowiem wykluczyć posiadania towaru bez poniesienia wydatków. Nietrafny jest zarzut naruszenia prawdy obiektywnej z uwagi na nieustalenie przez organ I instancji źródła pochodzenia towaru. Skarżący twierdził, że dokonał zakupu tkanin w miejscowości Janki od znanego jedynie z imienia Hindusa i nie potrafił wskazać bliższych danych, które umożliwiłyby organom ustalenie istotnych okoliczności. Skarżący nie wykazał innymi dowodami, że istotnie nabył tkaniny w podanych ilościach i że nabył usługę transportową. Z akt sprawy wynika jedynie, że podatnik ponosił wydatki za wystawianie na jego rzecz tzw. "pustych faktur", w wysokości od 20% do 50% wykazanego na fakturze podatku VAT. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a to na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym dodać, że nawet jeśli podatnik dokonał zakupu tkanin w ilościach podanych na zakwestionowanych fakturach, ale od innego podmiotu niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Uzasadnione zatem było stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2006r., co czyni nietrafnym zarzuty naruszenia art.22 ust.1 i art.24 a ust.7 ustawy p.d.f. w zw. z §11 i §12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy prawidłowo też uznały, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.23 Ordynacji podatkowej, gdyż wystarczające do tego były dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Szacowanie zaś może mieć miejsce wówczas, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może więc dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, a tylko jego wysokości. Zdaniem Sądu, nie został naruszony w niniejszej sprawie przepis art.181 Ordynacji podatkowej. Należy wprawdzie przyznać rację skarżącemu, który powołując się na poglądy komentatorów i orzecznictwo sądowoadministracyjne twierdzi, że w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka (czy strony) złożone w trakcie kontroli podatkowej i taki dowód powinien być powtórzony w toku postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, który z treści art.181 wywiódł, że skoro dowodami są materiały zgromadzone w postępowaniach niepodatkowych, to na takich samych zasadach organ może korzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych. Omawiany przepis nie może być interpretowany rozszerzająco. Skoro ustawodawca wymienia jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie można rozszerzać tej zasady na inne postępowania. Ustawodawca jednocześnie wskazał na możliwość wykorzystania dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z tych powodów, w ocenie Sądu, organ nie mógł oprzeć dokonanych ustaleń na protokołach z zeznań świadków, zgromadzonych toku postępowania kontrolnego w firmach "C" Sp. z o.o. oraz ""B"" Sp. z o.o. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, z uwagi na to, że nawet przy pominięciu tych protokołów, pozostały materiał dowodowy jest wystarczający do uzasadnienia nierzetelności transakcji objętych spornymi fakturami. W szczególności istotne dla sprawy okoliczności ustalone zostały na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego tj. wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanych – A. S., L. S., B. S., a także w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, w tym uzyskanego w drodze pomocy prawnej przesłuchania A. S.. Nie można przy tym uznać, że dopuszczenie dowodu z przesłuchań w postępowaniu karnym narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu świadków i zadawania im pytań. Zasada czynnego udziału strony, polegająca m.in. na zapewnieniu stronie możliwości udziału w czynnościach procesowych jest dyrektywą skierowaną do organu prowadzącego dane postępowanie podatkowe i nie dotyczy czynności przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Organ podatkowy ma prawo, w oparciu o art.181 Ordynacji podatkowej, wykorzystać w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone m.in. w postępowaniu karnym, a realizacja zasady czynnego udziału strony polega w tym zakresie na umożliwieniu stronie zapoznania się z tymi materiałami, włączonymi w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego i wypowiedzenia się, co do ich treści. W niniejszej sprawie organy podatkowe powyższej zasady nie naruszyły. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynik postępowania karnego w sprawie dotyczącej podejrzenia popełnienia nadużyć podatkowych m.in. przez B. S., nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym za 2006r. Decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie opierały się na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, w wyniku których ustalono, że zarachowane przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikają z faktur dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzenia nierzetelności faktur dokonuje organ podatkowy, niezależnie od ewentualnego stwierdzenia nadużyć podatkowych w postępowaniu karnym. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, bez względu na to, czy zostało ono zakończone, czy nie. W związku z powyższym organ podatkowy mógł wykorzystać m.in. protokoły z przesłuchania podejrzanych w postępowaniu karnym i nie czekając na zakończenie postępowania karnego wydać decyzję podatkową. Sąd uznaje również za niezasadny zarzut dotyczący oddalenia przez organ II instancji wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków – A. S. i L. S., podzielając stanowisko organu zawarte w postanowieniu z dnia 21 kwietnia 2010r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Pomimo wezwania organu podatnik nie sprecyzował tez dowodowych, odwołując się ogólnie do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie świadków A. i L. S. na okoliczność transakcji handlowych dokonywanych z podatnikiem i argumentując, że nie uczestniczył w przesłuchaniu tych osób. Skoro podatnik nie sprecyzował na jaką okoliczność chce przesłuchania L. S., a protokoły z wielokrotnych przesłuchań tej osoby, w tym w szczególności w trakcie postępowania karnego, zostały włączone jako dowód do akt niniejszej sprawy, to należy uznać, że nie zostały spełnione przesłanki z art.188 Ordynacji podatkowej. Bez wskazania przez podatnika, na jaką okoliczność chce przesłuchać świadka, organ nie mógł ocenić, czy jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy i czy nie została stwierdzona już innym dowodem. Natomiast A. S. została przesłuchana w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego, a w przesłuchaniu tym uczestniczył pełnomocnik podatnika. Podatnik nie wskazał, jakie inne okoliczności miałyby być stwierdzone w ponownym przesłuchaniu tego świadka. Natomiast w kwestii nie odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu podatnika w przedmiocie naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że przedmiotem postępowania podatkowego nie było ustalenie czy przedsiębiorstwo podatnika było "elementem zorganizowanych działań, mających na celu bezprawne i nieoparte na rzeczywistych operacjach gospodarczych uzyskiwanie zwrotów podatku VAT lub pomniejszenie zobowiązań podatkowych", dlatego organ nie miał obowiązku wypowiadania się w tym przedmiocie. Przedmiotem niniejszej sprawy była zasadność pomniejszenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez ""B"" Sp. z o.o. i w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest wyczerpujące. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy odniósł się także do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej (na str.13 uzasadnienia decyzji), a Sąd stanowisko organu w pełni podziela. Z uwagi na to, że zaskarżone decyzje obu instancji nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym ich usunięcie z obrotu prawnego, Sąd orzekł jak w sentencji, po myśli art.151 ustawy p.p.s.a.