II FSK 983/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1033/08 w sprawie ze skargi B. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 1033/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 29 lipca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 29 lipca 2008 r., którą organ utrzymał w mocy swoją decyzję z 13 maja 2008 r. (nr [...]), odmawiającą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z 18 czerwca 2003 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Pismem z 10 marca 2008 r. B. S. i H. S., działając przez pełnomocnika, złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymienionej Izby Skarbowej we W. z 18 czerwca 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z 28 marca 2003 r. (nr [...]). W toku postępowania wymiarowego ustalono między innymi, że H. S. niezasadnie dokonał odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 302.000 zł jako darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła, co było zasadniczym powodem określenia zobowiązania podatkowego w sposób odmienny, niż to wykazali małżonkowie we wspólnym zeznaniu podatkowym. Domagając się obecnie stwierdzenia nieważności decyzji obydwu instancji podatkowych B. i H. S. zarzucili, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), to jest art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), dalej "sPdKKwRP", a także art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawców art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. nie ustanawiał warunków, jakim winno odpowiadać sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, stąd też stawianie określonych wymogów przez organy w postępowaniu podatkowym zwyczajnym i pominięcie sprawozdania, w którym obdarowany złożył oświadczenie wiedzy o wykorzystaniu w całości darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, stanowiło naruszenie prawa rażące. Z kolei kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania (art. 122 oraz art. 187 Ordynacji) wnioskodawcy upatrywali w tym, że organy podatkowe w postępowaniu zwyczajnym, zgłaszając zastrzeżenia co do kompletności sprawozdań kościelnej osoby prawnej, nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na wymagane cele. Zgłaszając uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego (pismo z dnia 18 kwietnia 2008 r.) pełnomocnik stron podniósł, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego należy wykładać przy uwzględnieniu postanowień Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczypospolita Polską, a zwłaszcza jego art. 1 wyrażającego zasadę niezależności i autonomii Państwa oraz Kościoła Katolickiego, a to w związku z art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439). Decyzją z 13 maja 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołując się na art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ podatkowy wskazał, że po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z 13 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 1926/03) odrzucił skargę na decyzję podatkową wydaną w trybie zwyczajnym (decyzję Izby Skarbowej we W. z 18 czerwca 2003 r.), B. i H. S. złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa (pismo z 28 października 2003 r.), argumentując, że w toku postępowania podatkowego zwyczajnego, przedłożyli organowi podatkowemu odpowiednie sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o celu wykorzystania otrzymanej (przez tę osobę prawną) darowizny, natomiast ewentualne niedomagania sprawozdania winny spowodować wyjaśnienie przez organy wątpliwych kwestii. Niewyjaśnienie naruszało – zdaniem wnioskodawców – konstytucyjną zasadę praworządności, obarczenie ich obowiązkiem należytego udokumentowania sposobu spożytkowania darowizny, skoro na treść sprawozdania nie mieli wpływu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z 18 czerwca 2003 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. (decyzja organu z dnia 26 maja 2004 r., nr [...] – w trybie nadzwyczajnym), a po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzję swoją utrzymał w mocy (decyzja odwoławcza Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2004 r., nr [...]). Skargę na decyzję podatkową wydaną w trybie nadzwyczajnym, prawomocnie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1599/04) podnosząc w motywach orzeczenia, że skoro odpowiednie wymogi sprawozdania da się wyprowadzić w drodze logicznej interpretacji przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w powiązaniu z ustawowymi obowiązkami organów podatkowych, to nie można w sposób w pełni uzasadniony podnosić, że decyzja wymiarowa naruszała prawo, a tym bardziej że naruszała je w sposób rażący. Według Dyrektora Izby Skarbowej we W., rozpatrującego ponowny wniosek B. i H. S. (z dnia 10 marca 2008 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zapadło i nie można ponownie orzekać w tej samej sprawie. Ponieważ określone wprost w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przypadki powodujące odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, mają charakter przykładowy, to także w przedmiotowej sytuacji uzasadniona była odmowa. W odwołaniu od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, pełnomocnik stron podniósł, że organ podatkowy bezpodstawnie przeszkodę w prowadzeniu postępowania nadzwyczajnego dostrzegł w rozstrzygnięciu sądowym, gdyż w obecnym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazano inny zakres rażącego naruszenia prawa, niż w sprawie, w której orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wówczas strony zarzucały rażące naruszenie art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej) oraz art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, natomiast obecnie – art. 55 ust. 7 sPdKKwRP oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a zarzuty te rozszerzono o naruszenie postanowień art. 55 ust. 7 sPdKKwRP w związku z art. 1 Konkordatu i art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Dlatego też orzekający poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wypowiadał się w kwestii zarzutów obecnie sformułowanych, a mianowicie we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. W dalszej części odwołania przedstawiono argumentację z wniosku o stwierdzenie nieważności oraz z pisma z 18 kwietnia 2008 r. Decyzją z 29 lipca 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził między innymi, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji było wcześniejsze rozstrzygnięcie w tej sprawie w drodze decyzji, nie zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. S. i H. S., działając poprzez pełnomocnika, zarzucili: – naruszenie art. 249 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, na skutek uznania, że w przedmiocie wniosku strony z dnia 10 marca 2008 r. (uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2008 r.) zapadła już decyzja administracyjna; – naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 187 § 1 i 191, poprzez błędne ustalenie stanu zawisłej sprawy, pomimo wniesienia przez strony nowych zarzutów w sprawie; – rażące naruszenie art. 27 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, w świetle art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczypospolitą Polską w związku z art. 55 ust. 7 sPdKKwRP, poprzez jego pominięcie w procesie podejmowania rozstrzygnięcia, co naruszyło art. 91 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP; – rażące naruszenie art. 55 ust. 7 sPdKKwRP w związku z art. 55 ust. 2 tej ustawy oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji i art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie była uzasadniona. Będąca przedmiotem oceny, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 29 lipca 2008 r. miała charakter formalny (procesowy), a jej skutkiem było zaniechanie ustalania w postępowaniu podatkowym przyczyn mogących powodować stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ponieważ funkcją sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), to Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był jedynie do badania, czy zasadnie (w zgodzie z prawem) organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast poza granicami sprawy pozostawało roztrząsanie, czy decyzja Izby Skarbowej we W. z 18 czerwca 2003 r. mogła być dotknięta określonymi wadami kwalifikowanymi, co zarzuty skargi przedstawione w tym zakresie czyniło bezprzedmiotowymi. Według art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z kolei według ust. 2 tego artykułu, okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Z przedstawionego unormowania wynika, że określone konkretnie w § 1 art. 249 Ordynacji podatkowej przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie są wyczerpujące, gdyż ich wymienienie poprzedzono sformułowaniem "w szczególności". Uzasadnione było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że do przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zaliczyć trzeba ponowne złożenie wniosku, w sytuacji wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej. Otwarty katalog przypadków wykluczających prowadzenie postępowania w przedmiocie nieważności decyzji, może (i powinien) być uzupełniany o takie sytuacje, które w myśl przepisów ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Skoro wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, stanowiło przyczynę stwierdzenia jej (ponownej decyzji) nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to niedopuszczalne było po raz kolejny orzekanie w tej samej sprawie. Zasada ta odnosiła się także do decyzji ostatecznej wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności. Skarżący twierdzili wprawdzie, że ich wniosek z 10 marca 2008 r. (uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2008 r.) nie dotyczył tej samej sprawy (rozstrzygniętej w trybie nadzwyczajnym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 16 sierpnia 2004 r., nr [...]), gdyż sformułowali odmienne (nowe) zarzuty rażącego naruszenia prawa, ale stanowisko to nie było prawidłowe. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej może się toczyć zarówno na wniosek jak i z urzędu, w wyniku czego wydana zostaje decyzja rozstrzygająca o nieważności (ważności) tego aktu (decyzji ostatecznej), co uzależnione jest od stwierdzenia występowania którejkolwiek podstawy nieważności (art. 247 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej). Istotą sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym jest więc ważność określonej decyzji ostatecznej (bez względu na przyczynę) i o tej istocie sprawy przesądza wydana (w tym trybie) decyzja (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organu nie wiążą granice, w jakich strona żądała wszczęcia tego postępowania (wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 807/05, niepubl, a także wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt II SA 2164/92, publ. ONSA 1995, nr 1, poz. 32 – wydany na tle analogicznych przepisów K.p.a.). Zaakceptowanie stanowiska skarżących powodowałoby, że w odniesieniu do tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., mogłyby funkcjonować w obrocie różne, być może nawet sprzeczne ze sobą decyzje, pośród których jedne odmawiałyby stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a inne stwierdzały nieważność tej decyzji, co z gruntu należało odrzucić. Ponieważ w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 18 czerwca 2003 r. (nr [...]) w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zapadła już wcześniej ostateczna decyzja administracyjna (powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 16 sierpnia 2004 r.), to prawidłowo organ podatkowy odmówił zaskarżoną decyzją wszczęcia postępowania w tej samej sprawie. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku B. i H. S., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili: I. Naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu... i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędne zastosowanie związku z wykładnią art. 249 § 1 en block ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo iż naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno doprowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. II. Naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu... i art. 1 § 2 Prawa o ustroju... przez błędne zastosowanie objawiające się błędną wykładnią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy. III. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... przez błędne zastosowanie objawiające się powołaniem na poglądy prawne judykatury wyłącznie przez wskazanie sygn. akt sprawy co uniemożliwiło skarżącej zapoznanie się z tymiż ograniczając prawo do skutecznej obrony i realizacji prawa do złożenia skargi kasacyjnej. IV. Naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu... i art. 1 § 2 Prawa o ustroju... przez błędne zastosowanie w powiązaniu z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 249 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie koncepcji, iż przepisy prawa krajowego mogą wyłączać stosowanie przepisów ratyfikowanych umów międzynarodowych – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że w niniejszej sprawie, dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, wystąpiła tożsamość w stosunku do wcześniejszej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Zachodzi również tożsamość w zakresie żądania strony – stwierdzenie nieważności. Nie było za to tożsamości podstawy prawnej żądania strony – na co wskazuje chociażby proste odczytanie dwóch wniosków strony; na tożsamość podstaw prawnych nie powołuje się również Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Sąd w skarżonym wyroku formułuje pogląd (s. 6), iż "W ten sposób strony zdają się wyrażać przekonanie, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wyznacza treść złożonego wniosku (o stwierdzeniu nieważności), a w konsekwencji ponowne zadanie w którym zaakceptowano inne (zmodyfikowane) naruszenie prawa jako kwalifikowane, dotyczyło nowej (innej) sprawy, niż ta która poprzednio była przedmiotem załatwienia przez organ podatkowy (w trybie stwierdzenia nieważności decyzji)". Z poglądem tym nie sposób się zgodzić co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze nie sposób mówić o tożsamości sprawy administracyjnej (podatkowej) co wskazano powyżej. Po drugie gdyby pogląd zaprezentowany przez Sąd był zgodny z prawem trzeba byłoby przyjąć równocześnie, iż art. 249 § 1 pkt 2 regulowałby próżnię prawną. Mimo iż wyliczenie z § 1 art. 249 Ordynacji podatkowej ma tylko przykładowy charakter nie było pozbawione doniosłości prawnej, na co wskazuje właśnie pkt 2 stanowiący, że nawet w przypadku gdy sprawą zajmował się sąd administracyjny obowiązany do badania nieważności decyzji administracyjnej, w pierwszej instancji, ustawodawca ustanowił wyjątek dla przesłanek stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy jako dyrektywę interpretacyjną nie wydaje się możliwym odkodowanie normy prawnej w ten sposób, iż wyjątek reguluje coś co zostało wcześniej uregulowane. W takim przypadku kiedy nawet orzeczenie sądu badające decyzję "pierwotną" z mocy prawa kontrolujące przesłanki nieważności, nie stoi na przeszkodzie do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tejże decyzji nie można czynić wykładni, która w efekcie przydaje organowi skarbowemu większe prerogatywy niż sądowi, który zajmuje się kontrolą działalności tegoż organu. Powoduje to, iż w skarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 249 § 1 pkt 2 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez błędna wykładnię, bo gdyby wykładnia Sądu była prawidłowa Sąd obowiązany był do uchylenia skarżonej decyzji miast oddalenia skargi jak uczynił to na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu..., w ramach kontroli administracji i aktów przez nią wydawanych po myśli art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju... Sąd w skarżonym wyroku dopuszcza się również naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu... i art. 1 § Prawa o ustroju... przez błędne zastosowanie związku z wykładnią art. 249 § 1 en block Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo iż naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno doprowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. Sąd blankietowo niejako wskazuje, iż "za trafne należy uznać przeto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organu nie wiążą granice, w jakich strona żądała wszczęcia tego postępowania (wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt IFSK 807/05, niepubl., a także wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt II SA 2164/92, publ. ONSA 1995, nr 1, poz. 32 – wydany na tle analogicznych przepisów K.p.a.)", co doprowadziło Sąd do wniosku, iż możemy mieć w istniejącym stanie prawnym tylko jedno postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, które równocześnie dotyczy wszystkich przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, iż o ile orzeczenie z roku 1994 jest stronie znane to orzeczenie z roku 2006 jest absolutnie poza zasięgiem strony więc pogląd prawny, który jak stwierdza sąd podziela, nie jest znany stronie mimo usilnych wysiłków i poszukiwań w trzech największych programach prawniczych w Polsce i poszukiwania w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Sam fakt powołania się na to orzeczenie wskazuje że jest ono fragmentem uzasadnienia wyroku ale niejako "utajnionym" przed stroną, co powoduje, że część poglądu prawnego Sądu nie jest znana stronie. Okoliczność ta uniemożliwia polemikę z tymże poglądem bądź jego akceptację tym samym uniemożliwia bądź ogranicza stronie prawo do skorzystania z trybu kontroli zapadłego orzeczenia biorąc chociażby pod uwagę wymogi skargi kasacyjnej wynikające z Prawa o postępowaniu... Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Również nie jest wystarczające jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny bądź judykatury. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Sąd (na stronie 7 skarżonego wyroku) stwierdził, iż konsekwencją zaakceptowania stanowiska strony byłoby funkcjonowanie w obrocie prawnym do tej samej decyzji wymiarowej różnych stanowisk, które mogłyby być ze sobą sprzeczne, nie podając źródeł inspiracji takiego twierdzenia. Abstrahując już nawet od faktu, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstaw prawnych swego twierdzenia należy wskazać, iż to rozumowanie jest obarczone błędem logicznym oraz błędem systemowym co do skutków stwierdzenia nieważności. Wszakże stwierdzenie nieważności, jest instytucją prawną nakierowaną na akt administracyjny, niejako zero jedynkową, nie zmienia ona zawartości aktu pierwotnego zarówno w części rozstrzygnięcia jak również uzasadnienia. Albo utrzymuje go w obrocie prawnym albo go uchyla. Jeśli uchyla rozstrzygnięcie w tym trybie nie jest sprzeczne bądź niesprzeczne z aktem pierwotnym, jeżeli uchyla ustaje byt prawny aktu pierwotnego więc każdy inny wniosek o stwierdzenie nieważności jest kierowany w próżnię prawną (brak przedmiotu orzekania). Czyni to zasadnym zarzut strony naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bo ograniczającym stronie prawo do zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji a ponadto błędy logiczne i wykładni wskazane w pkt 8 niniejszej skargi są na tyle istotne, że zdaniem strony uniemożliwiły Sądowi uchylenie decyzji miast oddalenia skargi jak to uczynił. Zasadnym, końcowo, wydaje się wskazanie, iż strona w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności wskazywała na naruszenie prawa międzynarodowego. Tej dziedziny prawa, która pełni funkcję niejako "nadrzędną" nad wewnętrznym porządkiem prawnym po myśli art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Przedmiotem zaś orzekania Sądu pierwszej instancji była decyzja organów podatkowych odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zdaniem strony rażąco naruszającej umowę międzynarodową. W efekcie wykładnia poczyniona przez Sąd (a w zasadzie wsparcie swoją wykładnią rozstrzygnięcia organów administracji podatkowej przez oddalenie skargi i uniemożliwienie tym samym zbadania tej klasy naruszenia prawa) uniemożliwiła w oparciu o ustawę krajową zbadanie czy organy administracji podatkowej nie dopuściły się naruszenia prawa międzynarodowego przez rażąco naruszającą prawo wykładnię prawa krajowego. Jak słusznie wskazano w orzecznictwie sąd jest zobowiązany do wykładni prawa polskiego "w sposób zapewniający w największym stopniu jego zgodność z treścią nieratyfikowanej umowy międzynarodowej wiążącej Polskę (art. 9 Konstytucji RP)". Oczywistym dla skarżących jest, iż zawisła przed Wysokim Sądem sprawa dotyczy wyłącznie wyroku akceptującego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji pierwotnej, wszakże należy wskazać, iż zaakceptowanie stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji prowadzi wprost do konstatacji, iż Sąd swoim wyrokiem uznał prymat prawa wewnętrznego nad prawem międzynarodowym wynikającym z umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (czyli spełniającym przesłanki z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP) używając do tego prawa procesowego wewnętrznego. Pozwala to na sformułowanie zarzutu, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu... i art. 1 § 2 Prawa o ustroju... przez błędne zastosowanie w powiązaniu z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 249 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy gdyż gdyby nie to naruszenie sąd uchyliłby decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał m.in., że w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżących małżonków B. i H. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. WSA we Wrocławiu w pierwszym swoim wyroku ustosunkował się do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce; nie podzielił poglądu, że kolejne wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji wywoływały różne sprawy wymagające kolejno merytorycznej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna B. i H. S. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zarzucając wyrokowi sądu administracyjnego I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej winien wykazać, że wystąpiła przesłanka z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. że naruszenie przepisów tego prawa przez WSA mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – treść zaskarżonego wyroku. Autor rozpoznawanej skargi, powtarzając wprawdzie treść przepisu wskazywał równocześnie, że naruszenie prawa nastąpiło przez jego niewłaściwe zastosowanie, co jest przesłanką uzasadniającą zarzut naruszenia prawa z art. 174 pkt 1 ustawy. Odnosząc się jednak do zarzutów w formie w jakiej zostały zaprezentowane stwierdzić należało, że: Artykuł 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) jest przepisem ustrojowym i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. Z kolei powołany art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Autor skargi nie wskazał jaki pozaustawowy, a zatem pozaprawny środek zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ferowaniu skarżonego wyroku. Niezrozumiały był zarzut naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji... stanowiącego, że "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Autor skargi nie próbował wykazać, że sprawy podatkowe skarżących załatwiane były (rozstrzygane) przez organy podatkowe w innej formie niż przewidziana w Ordynacji podatkowej; którego to naruszenia prawa – mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy – nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji stosując zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... jego art. 151. Jeśli chodziło o zastosowanie w sprawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej to stwierdzić należało, że między sprawą z wniosku małżonków S. z 28 grudnia 2003 r., a sprawą, do której odnosił się wniosek z 10 marca 2008 r. zachodziła zarówno tożsamość podmiotowa, tożsamość w zakresie żądania strony jak i, wbrew sugestii autora skargi, tożsamość przedmiotowa. Oba wnioski zawierały żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Okoliczność, że we wniosku wcześniejszym powołany był "cały" art. 55 ustawy nie zmieniała faktu, że przepisem "podatkowym" zamieszczonym w ustawie był wyłącznie ust. 7 tego przepisu i tylko jego ocena prawna mogła być i była dokonana w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, co wyraźnie wynikało z treści uzasadnienia skarżonego wyroku. Powtórne merytoryczne rozpoznanie wniosku w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tylko dlatego, że wniosek został sformułowany nieco bardziej precyzyjnie od poprzedniego, doprowadziłoby do wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co wyczerpywałoby przesłankę nieważności tej "drugiej" decyzji z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a ta okoliczność sama w sobie musiała stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 ustawy, co WSA jednoznacznie uznał za zgodne z prawem. W takiej sytuacji nie było dopuszczalne przeprowadzenie (ponownej) merytorycznej oceny co do tego czy decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. rażąco naruszała art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. czy też nie. Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...". Uzasadnienie wyroku wszystkie te elementy zawierało. Fakt, że Sąd na poparcie swojego stanowiska powołał dwa wyroki NSA, bez wskazania treści rozstrzygnięć, nie mógł wyczerpywać przesłanki uchylenia wyroku z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... zważywszy, że strony były reprezentowane przez fachowego pełnomocnika, dla którego ten "brak" uzasadnienia wyroku nie stanowił przeszkody do wniesienia szeroko motywowanej skargi kasacyjnej: nie utrudnił w istocie obrony stanowiska podatnika co do rażącego naruszenia przepisu przewidującego ulgę podatkową w związku z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Na czym polegało naruszenie – skarżonym wyrokiem – prawa międzynarodowego skarżący nie wskazał w ogóle. Nie wskazał też na naruszony przepis takiego prawa. Można było jedynie domyślać się, że mogło chodzić o Konkordat między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską podpisany w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. (Dz.U. Nr 51, poz. 318). Artykuł 1 tej umowy stanowił, że "Rzeczpospolita Polska i Stolica Apostolska potwierdzają, że Państwo i Kościół Katolicki są każde w swojej dziedzinie (podkr. NSA) – niezależne i autonomiczne oraz zobowiązują się do pełnego poszanowania tej zasady we wzajemnych stosunkach i we współdziałaniu dla rozwoju człowieka i dobra wspólnego". Jeśli istotnie chodziło o ten przepis to do skarżącego należało sprecyzowanie zarzutu i jego uzasadnienie (art. 176 Prawa o postępowaniu...) w świetle przesłanek art. 174 ustawy w odniesieniu do przedmiotu zaskarżenia wyroku NSA we Wrocławiu z 23 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te w odniesieniu do przedmiotu zaskarżenia zakreśla autor skargi. W sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wskazanych w art. 183 § 2 ustawy. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.