I SA/Rz 560/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi N. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1. oddala skargę, 2. zarządza zwrot na rzecz skarżących N. K. i A. K. solidarnie kwoty 65 (słownie: sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I SA/Rz 560/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia (...) czerwca 2010 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania N. i A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2010 r., nr (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 360 182 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od 5 lipca 1993 r. do 5 czerwca 2007 r. N. K. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej ""A"" w R. Przedmiotem działalności tej spółki był wynajem pomieszczeń (lokali użytkowych) pod działalność gospodarczą, położonych w budynku przy ul. P. 6 w R., którymi spółka od dnia 8 sierpnia 1997r. dysponowała na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, przekształconego następnie w dniu 15 lutego 2007 r. w prawo odrębnej własności na rzecz J. M., N. K. i Z. W. - wspólników s.c. ""A"". Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń, a także refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali. Umową sprzedaży z 20 kwietnia 2007 r. wyżej wspomniani wspólnicy działający w ramach spółki cywilnej ""A"", zbyli wynajmowany wcześniej lokal za cenę 3 000 000 zł., z której na każdego ze wspólników przypadła kwota 1 000 000 zł. Spółka cywilna ""A"" została rozwiązana w dniu 31 maja 2007 r. Składając wspólne z mężem roczne zeznanie podatkowe za 2007 r., N. K. wykazała własny dochód z najmu w wysokości 25 481,03 zł, dochód z innych źródeł w wysokości 1 292 zł oraz dochód męża z tytułu stosunku pracy w wysokości 39 264,70 zł oraz z innych źródeł w kwocie 580 zł. Podatek należny za 2007 r. wyniósł 6 441 zł. Przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie został wykazany ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej ani w zeznaniu rocznym podatników. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając iż przedmiotowa sprzedaż lokalu, jako przychód z działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), opisaną na wstępie decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 360 182 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji N. i A. K. zarzucili przede wszystkim, iż kwota osiągnięta ze sprzedaży lokalu użytkowego, nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu z uwagi na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnili także, że w latach 2006 i 2007 przedmiotowy lokal nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, gdyż spółka takiej ewidencji nie prowadziła, a także nie był przez spółkę amortyzowany. Zasugerowali również, że pomimo iż nabycie przedmiotowego lokalu nastąpiło na zasadach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, nie zostało ono zaewidencjonowane przez spółkę, a zatem lokal stanowił majątek osobisty wspólników, do zbycia którego należy zastosować regułę z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą źródłem przychodu jest odpłatne zbycie lokalu użytkowego, jeśli nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W ocenie podatników nie ma podstaw do uznania, że osiągnięty przychód związany był z prowadzoną przez N. K. działalnością gospodarczą, gdyż zbyty lokal nie był przez spółkę ewidencjonowany ani amortyzowany. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ przepis ten wymienia tylko niektóre rodzaje przychodów, zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej, organ uznał, iż przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych faktycznie w działalności gospodarczej, lecz niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, stanowi pomimo to przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy decydujący wpływ ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania, stąd bez znaczenia, w ocenie organu, pozostaje w tej kwestii fakt, że nie ujęto tego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska organ podał ponadto, że skarżąca uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej między innymi w zakresie "obsługi nieruchomości", a jako adres zakładu głównego podała ul. P.w R.. Od 1998 roku do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, prowadzona w ramach spółki cywilnej działalność gospodarcza sprowadzała się do zarobkowego wynajmowania pomieszczeń znajdujących się w R. przy ul. P.. Spółka ""A"" - do dnia sprzedaży - fakturowała najemcom czynsz z tytułu najmu pomieszczeń w wyżej wymienionym lokalu oraz refakturowała koszty ich eksploatacji. Oprócz tego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki za wyżej wymieniony okres ewidencjonowano zarówno przychody z przedmiotowego najmu, jak i koszty uzyskania tych przychodów. Uprawnione w ocenie organu jest zatem twierdzenie, że Wspólnicy Spółki ""A"" prowadzili działalność gospodarczą, w której wykorzystywali przedmiotowy lokal, zwłaszcza że oprócz przychodów z tytułu najmu wyżej wymienionego lokalu Spółka nie uzyskiwała żadnych innych przychodów. Skoro zatem przedmiotowy lokal użytkowy wykorzystywany był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą - tym samym przychód uzyskany z jego sprzedaży stanowił przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wyżej wymieniony składnik majątku spółki ""A"" nie został przez wspólników spółki wycofany z działalności gospodarczej i generował przychody z najmu do momentu jego sprzedaży. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest wprowadzenie tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz jej amortyzowanie, organ podatkowy podkreślił, iż okoliczność, że spółka, wykorzystująca niewątpliwie przedmiotowy lokal do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zrealizowała ciążącego na niej obowiązku wprowadzenia go do ewidencji, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Amortyzacja zaś składników majątkowych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, a zatem jej brak wpływa jedynie na koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, nie przesądza zaś o gospodarczym czy też prywatnym wykorzystaniu nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję N. i A. K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucili naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacją podatkową), art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). W uzasadnieniu skargi stwierdzili, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, za osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanki wykorzystania nieruchomości do prowadzenia tejże działalności oraz jej ujęcie w ewidencji środków trwałych podmiotu gospodarczego. Zasugerowali przy tym, że skoro w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka zaewidencjonowania nieruchomości – nie ma podstaw do opodatkowania przychodu z jej sprzedaży, jako osiągniętego z działalności gospodarczej. Należy natomiast zastosować reguły opodatkowania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przedmiotowej sprawie, z uwagi na upływ czasu, powoduje wyłączenie osiągniętego przez podatnika przychodu z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2010 r. skarżący stwierdzili, że dołączone do pisma odpisy dokumentów wskazują, że przydział lokalu użytkowego nastąpił na rzecz osób fizycznych, a nie spółki cywilnej i to one realizowały określone uprawnienia jako członkowie spółdzielni. Ponadto dołączyli protokoły z kontroli za lata 2004 – 2006 wskazujące, że nie była w spółce prowadzona ewidencja środków trwałych i nie była naliczana amortyzacja, a także dokumenty potwierdzające zakres zniszczeń i robót budowlanych po pożarze budynku. Skarżący nie wnosili o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. W powyższym piśmie zaakcentowali konieczność stosowania w postępowaniu podatkowym zasady in dubio pro tributario i podnieśli, że skoro ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób kompleksowy określił, sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej - wskazując na ich wspólną cechę, tj. ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – to oznacza, że zrezygnował z opodatkowania sprzedaży innych składników majątkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. – zwanej" dalej: P.p.s.a.), zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest przypisanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży prawa własności lokalu użytkowego, do jednego z określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodu. W ocenie organu podatkowego, sam fakt wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do czasu jej zbycia, do prowadzonej przez podatniczkę w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej, przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu jako osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem zdaniem skarżących fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie została zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, wyklucza jej związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, wobec czego przychód ze sprzedaży może podlegać opodatkowaniu jedynie na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródła przychodów - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - określone zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jako odrębne źródła przychodów w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 8 odpłatne zbycie między innymi nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższa zasada z mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma jednakże zastosowania do składników majątku wymienionych w art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników, o których mowa w art. 22 d ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei jednak – na podstawie art. 10 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis art.10 ust.1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku, najogólniej mówiąc, o charakterze mieszkalnym, nawet jeśli były one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zbycia jest niewątpliwie lokal o charakterze użytkowym. Został on nabyty 15 lutego 2007r. na zasadzie wspólności łącznej przez wszystkich wspólników spółki cywilnej ""A"", tj. N. K., J. M. i Z. W., którzy posiadali dotąd spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu. Następnie aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2007 r. lokal ten został sprzedany przez wszystkie wymienione wyżej osoby, działające jako wspólnicy spółki cywilnej PHUP ""A"" w R,. Poza sporem pozostaje fakt, że będąca przedmiotem obrotu nieruchomość użytkowa była przez wiele lat, aż do dnia jej zbycia, przedmiotem najmu. Najem lokali był głównym przedmiotem działalności spółki cywilnej ""A"" i głównym źródłem przychodu jej wspólników. Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń oraz refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali, a także ewidencjonowała uzyskane przychody i poniesione koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Prowadzona działalność miała charakter zorganizowany i ciągły. W latach 2004-2007 przedmiotowy lokal użytkowy nie figurował w ewidencji środków trwałych i nie był amortyzowany, ale w 1997 r. spółka ujmowała odpisy amortyzacyjne od wartości własnościowego spółdzielczego prawa do tego lokalu użytkowego, które ujęte było wówczas w ewidencji środków trwałych (według wyniku kontroli z dnia 1 czerwca 1998 r.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle powyższych wywodów należy uznać, że pomimo tego, iż przedmiotowa nieruchomość nie była w 2007 r. zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, faktycznie służyła wspólnikom spółki cywilnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, c) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. "b", spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, lub udziału w takim prawie, nieujętych w ewidencji środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Odwołanie się w powyższym przepisie do art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji do art. 22a, art. 22b i art. 22g cyt. ustawy, dotyczy określonych przedmiotów lub praw majątkowych np. budynku, lokalu stanowiącego odrębną własność, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego itd. Użyte słowo "również" w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że – wbrew zarzutom skargi- regulacja ta nie ma charakteru kompleksowego. Zarzuty wniesionej skargi sprowadzają się do podkreślenia, że przedmiotowa nieruchomość, stanowiąca własność wszystkich wspólników s.c. ""A"", nie była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki i nie podlegała amortyzacji, co jest w ocenie skarżących warunkiem koniecznym dla przyjęcia, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie tejże nieruchomości traktowane jest na równi z przychodem z działalności gospodarczej. Skarżący pomijają przy tym kwestię faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej aż do dnia jej sprzedaży. Okoliczność ta ma jednak – zdaniem Sądu – istotne znaczenie, gdyż przesłanką, do której odwołują się wszystkie powyższe regulacje, jest wykorzystywanie składnika majątku do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem ewentualny związek sprzedanej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przesądzał będzie o określeniu źródła przychodu w przedmiotowej sprawie. Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że stanowisko organów w kwestii zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak żądają podatnicy do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 8, jest prawidłowe. Należy zaznaczyć, że wpisanie danego składnika majątku, spełniającego warunki zaliczenia go do środków trwałych, do stosownej ewidencji i ewentualne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jest zależne od realizacji przez podatnika jego obowiązków i uprawnień, natomiast we wskazanych przepisach (art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust.2 pkt 1 lit. b, ust. 2 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) akcentowane jest przede wszystkim faktyczne wykorzystywanie przedmiotowego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które jest niezależne od ewentualnego jego ujęcia w ewidencji. Jeśli zatem - jak w okolicznościach niniejszej sprawy – przedmiotowy lokal był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w formie spółki cywilnej, to przychód ze zbycia tegoż lokalu powinien być potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast dla zakwalifikowania tego zbycia do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji zaistnienia przesłanek do zwolnienia przychodu z tego zbycia od opodatkowania – koniecznym jest, aby zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zbywany składnik nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania tego składnika w działalności gospodarczej, bez względu na brak "zaewidencjonowania" go oraz brak jego amortyzacji oznacza, że przychód ze sprzedaży tego składnika będzie przychodem z działalności gospodarczej. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.. Sąd zarządził na rzecz skarżących zwrot kwoty 65,00 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, bowiem sporna należność pieniężna objęta zaskarżonym aktem wynosi 353 741,00 zł, zatem stosownie do treści § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193 ze zm.) należny wpis stosunkowy wynosi 3 537,00 zł, natomiast skarżący uiścili wpis w wysokości 3 602,00zł.