I SA/Ol 642/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 października 2008r. nr 370000-PA-9116-107/08/X w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 642/10 Uzasadnienie M. S., prowadziła pod firmą A, działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu płynnego propan butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli na stacjach zlokalizowanych w O, O i D. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w oparciu o upoważnienie z dnia 19 kwietnia 2006r., w zakresie wywiązywania się z obowiązku w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r., zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikało, iż wystąpiły różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego, a ilością faktycznie sprzedanego gazu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia "[...]", uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. w innych kwotach niż wynikało to ze składanych za te okresy rozliczeniowe deklaracji AKC-3. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie bardzo dużych różnic między ilością gazu zakupionego a sprzedanego oraz stwierdzenie, że ilość gazu wykazanego w deklaracjach podatkowych jest zdecydowanie niższa od ilości gazu wykazanej na paragonach fiskalnych. Mianowicie organ podatkowy na str. 7 i 8 decyzji tabelarycznie przedstawił ilości gazu, jakimi strona dysponowała w każdym z 4 miesięcy 2004r. i ilości jakie zadeklarowała do opodatkowania. Przyjął, że cała wyliczona różnica ilościowa gazu pomniejszona o zapasy- 32.980l. w miesiącach styczeń, luty i marzec (łączna pojemność zbiorników) a w kwietniu 726l. (remanent na 30 kwietnia 2004r.) została sprzedana do napędu pojazdów. Na podstawie przedstawionego i omówionego materiału dowodowego sprawy: w tym zeznań pracowników i innych osób oraz dokumentacji dotyczącej posiadanych przez podatniczkę zbiorników na gaz płynny, otrzymanej z Urzędu Dozoru Technicznego, Naczelnik Urzędu Celnego nie uznał za wiarygodne i zgodnie ze stanem faktycznym twierdzenie strony, że w okresie objętym decyzją niewykazane do opodatkowania podatkiem akcyzowym ilości gazu propan-butan były sprzedawane w butlach napełnianych w miejscowości Z. osobiście przez nią i jej męża. Zdaniem organu podatniczka w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. nie posiadała w miejscowości Z. zbiorników do przechowywania gazu płynnego. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Dozoru Technicznego Oddział w O. wynikało, że M. S. posiadała łącznie 8 zbiorników, przy czym decyzje zezwalające na eksploatację zbiorników zainstalowanych w O, O i w D. Pismo w sprawie zmiany miejsca lokalizacji zbiorników z O. przy ul. "[...]" do miejscowości Z. Urząd Dozoru Technicznego otrzymał w dniu 2 czerwca 2006r. W dniu 7 czerwca 2006r. została wydana decyzja zezwalająca na eksploatację w miejscowości Z. zbiornika nr fabr. "[...]", natomiast zbiornik nr fabr. "[...]" nie został dopuszczony do eksploatacji. Ponadto z decyzji w przedmiocie zbiorników użytkowanych przez podatniczkę wynikało, że było przeprowadzone badanie zbiorników o nr 230740 i 230755 w dniu 8 listopada 2004r., ale zbiorniki te były zlokalizowane w O. przy ul "[...]", ponadto według protokołu były one wyłączone z eksploatacji. Organ wskazał, że wprawdzie decyzja Wójta Gminy G. zatwierdzająca projekt budowlany - punktu napełniania butli gazem wraz z instalacją dwóch zbiorników na gaz płynny w miejscowości Z. i wydająca pozwolenie na budowę została wydana w dniu "[...]"., jednak brak jest zawiadomienia o rozpoczęciu budowy, brak jest informacji o zarejestrowaniu dziennika budowy oraz odpowiedniego oświadczenia kierownika budowy. Inwestycja nie została zgłoszona do użytkowania w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego. Organ nie dał wiary zeznaniom Z. S., iż przeprowadzał on próbę szczelności zbiornika o poj. 6700 litrów, na zlecenie M.S., najprawdopodobniej w miejscowości Z., ale nie pamiętał w jakim okresie to było ani zeznaniom K. M, iż w 2004r. przy ul. "[...]" w O. nie było żadnych zbiorników na gaz. Organ I instancji wskazał, iż Obwodowy Urząd Miar w O. przeprowadził badanie legalizacji odmierzaczy gazu ciekłego propan- butan w punktach sprzedaży zlokalizowanych w O., O. i D, nie przeprowadził natomiast badań w miejscowości Z. Wynik legalizacji był pozytywny, na co wystawiono świadectwa legalizacji. W świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż gaz zakupiony w 2004r. został sprzedany na stacjach w O., O. i w D. do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W odwołaniu od decyzji M. S. zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa procesowego tj. art. 233 §2, 187 §1, art. 191 oraz art.194 §3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez nie zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na §24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196) wskazał, że podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, składają wraz z deklaracją podatkową dla podatku akcyzowego oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. Stosownie do art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Według §12 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy gazu płynnego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Organ odwoławczy podał także, iż stawka podatku akcyzowego od sprzedaży tego typu gazu płynnego, zgodnie z §2 ust. 1, pkt 1 poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wynosi 450,00 zł/1000 kg. Dla obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego wyrobów przyjmuje się przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Jego zdaniem organ I instancji prawidłowo określił ilość gazu sprzedanego do napędu pojazdów jak też wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym w oparciu o wskazane przepisy i art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego kwestii istnienia obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Celnej wskazał na zeznania pracowników zatrudnionych w firmie A. którzy jednoznacznie stwierdzili, że za pośrednictwem dystrybutora gaz propan- butan sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych na stacjach w O., O. oraz w D. Żaden z pracowników nie pracował w Z. przy napełnianiu butli gazem i ponad wszelką wątpliwość napełnianie butli na stacjach nie miało miejsca. Podkreślił, że potwierdziła to także podatniczka zeznając, że na tych stacjach gaz był sprzedawany z instalacji zalegalizowanych, nie dających możliwości innego napełniania zbiornika jak poprzez zaplombowany dystrybutor z licznikiem, na podstawie którego gaz był wykazywany do opodatkowania akcyzą. Dalej organ odwoławczy podał, że z dokumentacji przedstawionej przez Urząd Dozoru Technicznego jednoznacznie wynika, że podatniczka dysponowała ośmioma zbiornikami, wskazał ich numery i miejsca posadowienia. Brak w tej dokumentacji zapisu by w okresie styczeń- kwiecień 2004r. jakiekolwiek zbiorniki były posadowione w miejscowości Z. Dowodzi ona natomiast, że zbiorniki o numerach fabrycznych "[...]’ i "[...]" podlegały okresowemu badaniu w O., przy ul. "[...]". Podkreślił, że wszystkie protokoły z badań i decyzje Urzędu Dozoru Technicznego zostały podpisane bez zastrzeżeń przez stronę. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 194 §3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za prawidłowe danych wynikających z tych decyzji i protokołów. Stwierdził, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o braku możliwości uznania dokumentacji technicznej Urzędu Dozoru Technicznego w O. za autentyczną. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszono art. 233 §2 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność legalnego użytkowania przez podatniczkę odmierzaczy paliw i braku innej możliwości sprzedaży gazu do tankowania pojazdów jak poprzez zaplombowany dystrybutor z licznikiem. Wskazał, że organ I instancji pismem z dnia 14 września 2007r. wystąpił do Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w O. o udzielenie informacji czy strona w okresie objętym decyzją w prowadzonych punktach sprzedaży posiadała zalegalizowane urządzenia pomiarowe. Wymieniony Urząd pismem nr 6UM5/071-251-1/07 z dnia 25 września 2007r. poinformował, iż w punktach w O., D. i O. przy ul. "[...]’, na odmierzaczach nie zabezpieczono liczydeł sumujących. Miejsce nakładania cech zabezpieczających określa bowiem decyzja zatwierdzenia typu, wystawiana przez Prezesa Głównego Urzędu Miar w W.- w/w decyzja na tego typu odmierzacze nie nakłada obowiązku zabezpieczenia liczydeł sumujących. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, przeczy twierdzeniom strony i potwierdza jednocześnie fakt nie prowadzenie działalności w miejscowości Z. Następnie Dyrektor Izby Celnej podał, że organ I instancji odniósł się w decyzji do kwestii dokumentowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej w Z. oraz włączył do akt sprawy protokół oględzin sporządzony przez pracowników UKS w O. odnoszący się do zbiorników gazu w miejscowości Z. Ponadto włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków: Z. S, T. P., S. S., M. S., to jest dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za rok 2003. W jego ocenie z zeznań świadka Z. S. (na które powołuje się strona na poparcie umiejscowienia w okresie styczeń- kwiecień 2004r. zbiorników gazu nr "[...]’ i "[...]" w miejscowości Z.) nie należy uznawać, gdyż świadek nie pamięta okresu kiedy wykonywał określoną usługę. Natomiast zeznania świadków przesłuchanych w postępowaniu odnoszącym się do okresu poprzedzającego okres, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, posłużyły jako dowód na to, że zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu gazem nie zmieniło nagle swojego położenia z dniem 1 stycznia 2004r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 187 §1 oraz art. 191, 194 §3 oraz 233 §2 Ordynacji podatkowej, II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła sprzedaż wyrobów akcyzowych, a tym samym wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz naruszenie §12 ust.1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nie zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego objętego tym przepisem. Na wstępie uzasadnienia skargi skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu na prawidłowość przyjętej przez siebie tezy, iż sprzedawany gaz, który objęto niesłusznie podatkiem akcyzowym, tankowany był do aut. Natomiast strona przedstawiła wiele dowodów znajdujących się w aktach sprawy, iż gaz ten był napełniany do butli. Nawet gdyby założyć, że zbiorniki na gaz w 2003r. i 2004r. nie znajdowały się w miejscowości Z., jak dowodziła w toku postępowania, a na ul. "[...]" w O, jak bezpodstawnie stwierdziły organy podatkowe w decyzjach, to z tego założenia nie wynika, że gaz był tankowany do aut. Nikt bowiem nie potwierdził tego faktu. Natomiast skarżąca przedstawiła wiele dowodów, iż gaz ten napełniany był do butli. Następnie przytaczając art. 35 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżąca podkreśliła, iż gaz płynny stanowił wyrób akcyzowy jedynie w sytuacji jego tankowania do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zatem organy podatkowe winny wskazać sytuację sprzedaży przez podatnika gazu tankowanego do pojazdów samochodowych, czego nie uczyniły. Zaznaczyła, że udowodniła, iż nie posiadała możliwości technicznych umożliwiających sprzedaż gazu do pojazdów samochodowych. Dodała też, że cała sprzedaż gazu do samochodów była prowadzona za pośrednictwem legalizowanych odmierzaczy gazu. Skarżąca powołując się na §12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji nabycia gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych i jego zbycia, bez względu na to czy gaz ten został zatankowany do pojazdu samochodowego, czy też nie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2488/04, podniosła, iż to na organach podatkowych spoczywał ciężar dowodu wykazania wykonywania przez podatniczkę czynności sprzedaży gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych. Wskazała, iż organy podatkowe pominęły szereg ważnych dowodów, przez co nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a nadto z ustaleń wywiodły zupełnie błędne wnioski. Materiał dowodowy bowiem bezsprzecznie wskazuje, że wraz z rodziną napełniała i sprzedawała butle z gazem. Ponadto organy z naruszeniem art. 233 §2 Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczności wskazane w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Nie można bowiem za takie dowody uznać zeznań świadków, które odnosiły się do stanu faktycznego roku 2003, nie mogły więc odnosić się do roku 2004. Ponadto nie przeprowadzono dowodów dotyczących legalnego użytkowania przez podatniczkę odmierzaczy paliw- nie wystąpiono do Obwodowego Urzędu miar w O. Z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność przeniesienia zbiorników na gaz z ul. "[...]’ w O. do miejscowości Z. Bezpodstawnie, z naruszeniem art. 194 §3 Ordynacji podatkowej przyjęły za prawdziwe stwierdzenie zawarte w protokole z dnia 8 listopada 2004r. sporządzonym przez pracownika Urzędu Dozoru Technicznego, że zbiorniki znajdowały się na ul. "[...]", pomijając zeznania K. M. właściciela nieruchomości, iż w 2003r. i 2004r. nie było na tej nieruchomości żadnych zbiorników. Pominięto też okoliczności związane z umową najmu wymienionej nieruchomości i jej rozwiązaniem z dniem 31 października 2002r. jak też pismo B. Sp. z o.o. z dnia 13 października 2006r. z którego wynikało, że już od stycznia 2003r. zbiorniki były zamontowane i eksploatowane w Z.. Dowodzi powyższego również fakt wystąpienia w tym miesiącu do Urzędu Gminy w G. o wydanie decyzji o warunkach zabudowania i zagospodarowania działki w Z. na sprzedaż gazu do butli. Taką decyzję uzyskała skarżąca "[...]". W tej sytuacji dopełniła formalności wskazujących na to, że zbiorniki się tam znajdowały. Ponadto zdaniem skarżącej, wykazała ona w toku postępowania, że w Z. istniały techniczne możliwości napełniania gazem dużej ilości butli. Nie było natomiast możliwości technicznych tankowania aut (brak możliwości wjazdu, brak pracowników, którzy byli zatrudnieni na stacjach auto- gazu w innych miejscowościach). W reasumpcji uzasadnienia skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie wykazały aby jakiekolwiek ilości gazu były tankowane do samochodów poza odmierzaczami gazu. Błędne jest przyjęte założenie, że skoro zbiorników nie było w Z., to tym samym gaz był tankowany do aut. Organy podatkowe bezzasadnie oparły swoje rozstrzygnięcie na pomyłce pracownika UDT w O., który wpisał w protokole z dnia 8 listopada 2004r. adres, gdzie znajdowały się zbiorniki. Przedłożone przez nią dowody świadczą, iż już od początku 2003r. nie było ich przy ul. "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ol 572/08 skargę stwierdził, że poza sporem pozostają ustalenia, że skarżąca prowadziła w 2004 r. działalność w zakresie m.in. sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych oraz gazu kupowanego i sprzedawanego w butlach. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. wystąpiły różnice między ilością sprzedanego gazu, wykazaną w deklaracjach AKC-2 i załączanych do nich oświadczeniach, jak również między ilością zakupioną, a sprzedaną. Sąd I instancji wskazał, że kwestię sporną stanowi przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że "brakująca" ilość gazu została sprzedana do napędu pojazdów samochodowych, a zatem zaistniały podstawy do określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące objęte decyzją. Sąd I instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do twierdzenia, że stanowisko organów podatkowych narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako wywiedzione dowolnie z materiału dowodowego sprawy, bez jego wnikliwego rozpatrzenia oraz z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż co najmniej do listopada 2002 r. skarżąca posiadała cztery stacje tankowania pojazdów. W okresie, którego dotyczy decyzja, na stacjach w O., O. i D., gaz ze znajdujących się tam zbiorników (2 zbiorniki na każdej stacji, o pojemności po 4850l) sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Nadto na stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem, kupowane od dwóch podmiotów: C. sp. z o.o. w B. - Oddział w Olsztynie i D. sp. z o.o. w B., Oddział w Sokółce E. Zakład w B. Natomiast według skarżącej od 2003 r. nastąpiła pewna zmiana profilu działalności polegająca na przeniesieniu dwóch zbiorników do miejscowości Z. i "utworzeniu" stacji napełniania butli gazem, a następnie sprzedaż gazu w butlach na innych posiadanych stacjach oraz w miejscowości Z. Zdaniem Sądu, skarżąca nie przedstawiła przekonujących dowodów, że powyższe zdarzenia miały miejsce. Sąd zauważył, że zachodzi sprzeczność między twierdzeniem, że skarżąca uruchomiła własny punkt napełniania butli gazem, a dokumentacją, z której wynika, że nadal nabywała gaz w butlach od wymienionych wyżej podmiotów, ponadto nie dysponowała jakąkolwiek ilością własnych butli, zaś puste butle były odbierane przez dostawców. Natomiast organy podatkowe dysponowały dowodami odmiennymi, z których mogły wnioskować, że skarżąca w ogóle nie posiadała zbiorników zainstalowanych w miejscowości Z. Sąd ponadto wskazał, że skoro według przepisów prawa materialnego podatnik ma obliczyć i wykazać w deklaracji podatek to w postępowaniu podatkowym spoczywa na nim ciężar dowodu, że prowadził działalność zwolnioną od opodatkowania. Przede wszystkim jednak, podatnik ma obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Jeżeli dokumentacja nie dostarcza jasnego obrazu ich przebiegu to można je zrekonstruować w oparciu o inne dowody. Sąd zauważył, że jeżeli skarżąca, jak twierdziła tak duże ilości gazu sprzedawała w butlach, to powinna wskazać choć kilku odbiorców takich "hurtowych" ilości butli napełnionych gazem. Po rozpatrzeniu złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010 roku., sygn. akt. I GSK 1045/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA uwzględnił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił motywów rozstrzygnięcia w świetle ujawnionych okoliczności sprawy w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności, Sąd nie poddał pełnej analizie zeznań świadków oraz zaofiarowanych przez skarżącą dowodów na tle ujawnionego przez organ zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dotyczyło to m.in. dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Celnym w S. NSA zwrócił przy tym uwagę, iż Sąd nie poddał wszechstronnej ocenie zasadniczej tezy dowodowej podnoszonej przez skarżącą, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją i nie było możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych z pominięciem odmierzaczy. Odnosząc się do zagadnienia ciężaru dowodu w rozpatrywanej sprawie NSA zaznaczył, iż nieprawidłowość organów w zakresie obowiązku gromadzenia i oceny materiału dowodowego były rezultatem nie tylko braku współdziałania skarżącej z organem, lecz także przyjęcia swoistej odmiany domniemania polegającego na określeniu ilości gazu sprzedanego do napędu pojazdów w drodze określenia różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego luzem a ilością pozostającą jako zapas na koniec każdego miesiąca w wielkości maksymalnego napełnienia zbiorników z gazem płynnym, tj 80 % pojemności każdego zbiornika. Sądu II instancji nie zaakceptował tak wyprowadzonej tezy dowodowej uwzględniając, że organy (a także w ślad za organami Sąd) nie stwierdzają nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i sprzedawaniu paliwa gazowego do napędu pojazdów samochodowych przy użyciu odmierzaczy do tankowania i licznika sumującego tę sprzedaż. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa wart. 134 §1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, opubl. LEX nr 238489). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia Sądu I instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji tego, również przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa wart. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]’ utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 roku, została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ rozpoznając ponownie niniejszą sprawę winien wziąć pod uwagę treść art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z tym zastrzeżeniem, iż w świetle treści przepisu określonego pod pkt. 21 załącznika, wyrobem akcyzowym jest gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, bez względu na symbol SWW, a także wskazując na treść § 12 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr. 221, poz. 2196) powinien wziąć pod uwagę fakt, że z przewidzianego tam zwolnienia wyłączeni zostali podatnicy będący sprzedawcami gazu płynnego tankowanego do pojazdów samochodowych. Oznacza to, że w takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych. Stosownie do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W obowiązującym staniem prawnym, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek akcyzowy. Zaś oparciu o przepis art. 10 ust. 2 ustawy, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Niewątpliwie znaczenie dla sprawy ma treść § 24 ust 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196)zgodnie z którym, tylko podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, obowiązani są złożyć wraz z deklaracją podatkową dla podatku akcyzowego oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. W tym stanie prawnym sprawy, zważywszy na władcze uprawnienia organu wynikające z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, zaistniała niezbędność rozważenia zagadnienia ciężaru dowodu w rozpatrywanej sprawie. Powołane przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne - art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka powinność sprawia, że powinny one uwzględniać w swym rozstrzygnięciu korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji, uwzględnić zarówno te elementy, które zwiększają wymiar zobowiązania podatkowego, jak i te, które go obniżają. Przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego. Sytuacja, jaka ujawniła się w rozpatrywanej sprawie, stanowi wynik nie tylko nieprawidłowych zachowań organów podatkowych ale i braku współdziałania skarżącej z organem w 2004 r. w działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia prawidłowej ewidencji sprzedaży paliwa, co pozwoliłoby (w interesie jej samej) wyeliminować wątpliwości organu w odniesieniu do gazu płynnego sprzedawanego do butli powyżej 5 kg. Niemniej, nieprawidłowość organów, zwłaszcza w zakresie obowiązku gromadzenia materiału dowodowego są rezultatem przyjęcia swoistej odmiany domniemania polegającego na wykazaniu i przyjęciu różnicy ( litrów) pomiędzy ilością sprzedanego gazu, wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych składanych w Urzędzie Celnym w O., w wysokości 116.800 l, a ilością faktycznie sprzedanego gazu ustaloną wg remanentów na dzień 1.01.2004r. i 30.04.2004 r. r. oraz ilości zakupionego gazu luzem w ilości 350.383 litry - jako tankowanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W ocenie Sądu Administracyjnego tak wyprowadzona teza dowodowa organów podatkowych jest trudna do zaakceptowania, zważywszy na fakt, iż organy nie stwierdzają nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i sprzedawaniu paliwa gazowego do napędu pojazdów samochodowych przy użyciu odmierzaczy do tankowania i licznika sumującego tę sprzedaż. Powyższa ocena Sądu nie oznacza odrzucenia często przytaczanego w literaturze poglądu, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95). Opowiedzenie się za takim stanowiskiem nie może prowadzić do swoistego "przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika, a w szczególności mankamenty materiału dowodowego (o czym niżej) nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności. Jeśli bowiem ów materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych (art. 122 i 187 O.P.) jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez tę stronę stanowisko (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła organowi w szczególności naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i rozstrzygnięcie występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego, w zakresie obowiązku podatkowego i zwolnienia z podatku akcyzowego. Skarżąca podniosła w szczególności wadliwą - jej zdaniem - ocenę zeznań przesłuchanych wszystkich świadków, zwłaszcza jednoznacznie mających dowodzić umiejscowienia zbiorników na gaz w Z., a nie w O. przy ul. "[...]’; wskazała także na szereg dowodów przekazanych przy piśmie z 4.10.2007 r., które również winny dowodzić nie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej na nieruchomości przy ul. "[...]’ w O., oraz że przedmiotowe zbiorniki były zainstalowane w miejscowości Z. Skarżąca ponadto wskazała na poddanie legalizacji i kontroli licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego wraz z odmierzaczami do gazu ciekłego propan-butan, co - jej zdaniem - wykluczało sprzedaż gazu do samochodów osobowych z ich pominięciem. W ocenie Sądu, skarżąca trafnie wywiodła w kasacji, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w omawianej części, nie poddał pełnej analizie zeznań świadków oraz zaofiarowanych przez skarżącą dowodów na tle ujawnionego przez organ zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dotyczy to także – przykładowo – dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Celnym w S, którzy, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, zeznali, że jako kierowcy – dostawcy gazu w cysternach w 2004 r. zatrzymywali się w miejscowości Z. i następowało zlewanie gazu do znajdujących się tam zbiorników. Skarżąca wskazała ponadto na pominięty dowód z oględzin, który w jej przekonaniu dowodzi o istniejących technicznych możliwościach napełniania dużej ilości gazu do butli w Z., a także braku takich możliwości technicznych tankowania gazu płynnego do samochodów. Nie została poddana wszechstronnej ocenie zasadnicza teza dowodowa podnoszona przez skarżącą, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją i nie było możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych z pominięciem odmierzaczy. W przedstawionym powyżej stanie sprawy, brak wszechstronnego odniesienia się organów, do zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich istotnych dowodów zaoferowanych przez skarżącą, a mogących mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do WSA spowodowało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, określonych w art.122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego w zaprezentowanych okolicznościach faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na postawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uwzględnił skargę, a w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzje odwoławczą, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając argumentacje Sądu co do wykładni prawa materialnego, winien ustalić i rozważyć okoliczności, które zaistniały w rozpatrywanej sprawie.