I SA/Rz 573/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - Indywidualną interpretacją z dnia [...] kwietnia 2010r. działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko spółki A. S.A. przedstawione we wniosku o interpretację z dnia 26 stycznia 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności: w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów nominalnej wartości pożyczki - jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej uznania za taki koszt wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskująca spółka podała, iż jest jedynym wspólnikiem spółki P. Sp. z o.o., która podjęła uchwałę o podwyższeniu swojego kapitału zakładowego, porzez ustanowienie 118.000 nowych udziałów. Część udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki (38.000 udziałów) o łącznej wartości nominalnej 1.900.000 zł. zostało objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności Wnioskodawcy wobec osoby fizycznej o zwrot pożyczki pieniężnej oraz o zapłatę odsetek ustawowych za opóźnienie w zwrocie tej pożyczki. Pożyczka, będąca źródłem powyższej wierzytelności, została udzielona przez spółkę przejętą następnie przez wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie. W tej sytuacji, wnioskodawca zadał pytanie czy w opisanym stanie faktycznym, ma prawo potrącić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz czy prawidłowym będzie ustalenie powyższego kosztu w wysokości równej kwocie wierzytelności ustalonej na dzień wniesienia aportu, tj. w kwocie równej kapitałowi pożyczki oraz odsetek. Wyraził przy tym zapatrywanie, iż powyższa wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki stanowi, w opisanym przypadku, koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, zarówno w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki, jak również w części dotyczącej wysokości, ustalonych na dzień wniesienia aportu, należnych odsetek. W Opisanej na wstępie indywidualnej interpretacji Minister Finansów zgodził się z podatnikiem w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu, wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, z zaznaczeniem jednakże, iż dotyczy to jedynie części wierzytelności równej nominalnej wartości tejże pożyczki. W części zaś dotyczącej odsetek należnych od niespłaconej w terminie pożyczki, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe podkreślając, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),- zwanej dalej pdop., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika -jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponieważ, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 pdop. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek i kredytów, w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop., tj. faktycznie poniesienie wydatków niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczki będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, został spełniony. Wobec tego nominalna wartość pożyczki, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednakże, w odniesieniu do wierzytelności z tytułu odsetek, warunek faktycznego poniesienia kosztów nie zostaje spełniony, a zatem część wierzytelności, obejmująca wartość odsetek od nie spłaconej w terminie pożyczki, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podniósł, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż kosztem faktycznie poniesionym przez podatnika, podlegającym na mocy art. 15 ust 1pdOp. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jest każdy koszt faktycznie zrealizowany tj. rozchód pieniężny oraz każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika. Wywiódł zatem, iż nie ma podstaw do twierdzenia, że w przypadku wierzytelności obejmującej odsetki od niespłaconej w terminie pożyczki, nie zostaje spełniona ustawowa przesłanka faktycznego poniesienia wydatku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca spółka podtrzymała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego w jej ocenie wpływ na wynik sprawy, sprowadzającego się do uznania, iż wierzytelność z tytułu należnych spółce odsetek nie spełnia przesłanki faktycznego poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop. wobec czego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła ponadto organowi naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podnosząc, iż zarówno indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jak i odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zostały podpisane przez te samą osobę – Wicedyrektora Izby Skarbowej R. K., co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 130 §1 pkt 6 z związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- zwanej dalej Op. Zarzuciła również naruszenie art. 14 c§2 oraz art. 121§1 i 124 w zw z art. 14h Op., stwierdzając, iż wydana w sprawie interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wyjaśnił, iż instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o jakiej mowa w art. 53 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a.- nie tworzy postępowania dwuinstancyjnego, tak aby koniecznym było rozpatrywanie wydanej w sprawie interpretacji przez inne osoby, stąd nietrafnym jest zarzut naruszenia art. 130 §1 pkt 6 w związku z art. 14h Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 134 §1 i §2 p.p.s.a. przy sprawowaniu tejże kontroli, sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną w niej podstawą prawną. Należy jednakże zauważyć, iż poza przypadkami stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, sąd nie wydaje orzeczeń na niekorzyść strony, zaś zaskarżone decyzje czy postanowienia, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak zakreślonych granicach kontroli, skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do, podniesionego przez skarżącą zarzutu procesowego sprowadzającego się do stwierdzenia, iż mający zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego, przepis art. 130 Op. traktujący o wyłączeniu pracownika, został naruszony poprzez wydanie interpretacji oraz sporządzenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tę samą osobę. Rozpoznanie tego zarzutu wymaga zatem analizy zasad rządzących postępowaniem w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, które różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Specyfika przyjętych przez ustawodawcę regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego spowodowała, iż wiele przepisów prawa normujących "zwykłe" postępowanie podatkowe nie znajduje do nich zastosowania. W związku z tym w art. 14h Op. wskazano, które z przepisów postępowania podatkowego znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Przepis ten stanowi bowiem, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zważywszy na racjonalizm ustawodawcy należy uznać, iż pominiecie w art. 14h Op. odniesienia do przepisu art. 127 Op. ustanawiającego zasadę dwuinstancyjnego postępowania oznacza, iż postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym, wymagającym od organu dwukrotnego merytorycznego zbadania sprawy. Jednoczenie z art. 52 § 3 p.p.s.a., wynika co prawda iż, dla wniesienia skargi do sądu administracyjnego na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a należy uprzednio wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże wykładnia tego przepisu prowadząca do upatrywania w tej instytucji środka quasi – odwoławczego, jak czyni to skarżący, w obliczu wyraźnego wyłączenia przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania, wydaje się nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. Tym bardziej, iż unormowane w art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, nie zostało przez ustawodawcę obarczone skutkiem, w postaci obowiązku weryfikacji przez organ podatkowy zajętego uprzednio stanowiska. Ustawodawca stworzył sytuacje, w której organ podatkowy, na podstawie odrębnych przepisów (14e Op.) ma możliwość ewentualnej zmiany zajętego uprzednio stanowiska, jednakże jednocześnie w art. 53 § 2 p.p.s.a. zakłada, iż organ ten może również nie udzielić żadnej odpowiedzi w sprawie. Od zachowania organu, zależy bowiem jedynie termin zakreślony wnioskodawcy do wniesienia ewentualnej skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie w art. 14h Op. przewidziano odpowiednie zastosowanie art. 130 Op., który wyszczególnia przypadki, w których pracownicy wymienionych organów podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Jak wywodzi skarżący, zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 Op. pracownik, między innymi, izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeśli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten zakłada zatem dwuinstancyjność postępowania. Aby pogodzić te na pozór sprzeczne unormowania należy przypomnieć co w doktrynie i orzecznictwie zwykło się rozumieć pod pojęciem "odpowiedniego" stosowania przepisów. Zgodnie z § 156 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. z dnia 5 lipca 2001r.) jeżeli zachodzi potrzeba osiągnięcia skrótowości tekstu lub zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych, w akcie normatywnym można posłużyć się odesłaniami. Zarówno w komentarzu do tego aktu prawnego (Tomasz Bąkowski wyd. ABC 2003r.) jak i w orzecznictwie ( uchwały Sądu Najwyższego: z 30 stycznia 2001r. I KZP 50/00, OSNKW 2001, nr 3 poz. 16 oraz z 6 grudnia 2001r. III CZP 41/00 OSNCP 2001, nr 4, poz. 57) czytamy, iż zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką, ustawowe odesłanie do "odpowiedniego" zastosowania przepisu prawa w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, oznacza odesłanie do zastosowania go wprost, z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź też do nie stosowania go wcale. Ta ostatnia forma "odpowiedniego" stosowania przepisu, polegająca na niedopuszczeniu do jego zastosowania w rozpatrywanym przypadku, może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z faktu, iż zastosowanie danej normy prawnej nie daje się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpatrywanego stanu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji podatkowej art. 130 §1 pkt 6 Op. w takim zakresie jak zwykło się to czynić w przypadku wydawania decyzji podatkowych - prowadzi do faktycznego wymuszenia na organie podatkowym stosowania, wyłączonej w tym postępowaniu zasady dwuinstancyjności, należy pod pojęciem odpowiedniego zastosowania tego przepisu postrzegać również możliwość nie zastosowania go wcale, gdyż zastosowanie tego przepisu w inny sposób nie daje się pogodzić ze specyfiką postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji podatkowych. Wobec powyższego zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 130 §1 pkt 6 w zw. z art. 14h uznać należy za bezzasadny. Na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14c §2 oraz art. 121§1 i 124 w zw. z art. 14h Op., gdyż wydana indywidualna interpretacja podatkowa, wbrew stanowisku skarżącej spółki, zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne uznanego przez organy podatkowe za prawidłowe stanowiska w sprawie. Przechodząc zatem do merytorycznych zagadnień rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż podniesiony w sprawie zarzut dotyczący nieprawidłowości odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki, również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ słusznie uznał, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop. ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie, będących następnie przedmiotem wkładu, składników majątku podatnika. Istotą tej regulacji jest zatem faktyczne poniesienie wydatku na nabycie składnika majątku będącego następnie przedmiotem wkładu do spółki - aportu. Podkreślenia wymaga, iż ustawa zezwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu, pod warunkiem oczywiście, iż wydatki te uprzednio nie zostały już zaliczone przez podatnika w poczet kosztów. Jeśli zatem podatnik, ponosząc wydatki na nabycie składnika majątku, będącego następnie przedmiotem aportu, nie zaliczył tego wydatku w koszty uzyskania przychodu – może potraktować tenże wydatek jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Nie znaczy to jednak, iż za koszt uzyskania przychodu uznać można wartość samego aportu. Fakt, iż przedmiotem aportu w niniejszej sprawie jest wierzytelność pieniężna, prowadzi do błędnego rozumienia powyższej regulacji przez stronę skarżącą. Strona argumentuje bowiem, iż odsetki – obok kwoty głównej pożyczki- stanowią element aktywów podatnika, który w wyniku wniesienia aportu, zostaje wyłączony z jego majątku i przekazany spółce, na pokrycie wkładów. Strona powołuje się jednocześnie na orzecznictwo w zakresie definiowania kosztu poniesionego, nie dostrzegając jednakże, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop. to nie wartość aportu stanowi koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie a jedynie koszty poniesione przez podatnika na jego nabycie. Tymczasem ze stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o interpretacje, nie wynika aby jakikolwiek wydatek został przez spółkę faktycznie poniesiony w związku z nabyciem będącej następnie przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu odsetek. Powstanie w majątku wnioskodawcy wierzytelności z tytułu odsetek od nie zwróconej w terminie pożyczki, nie budzi wątpliwości, jednakże z uwagi na okoliczności wejścia w jej posiadanie tj. nabycia przedmiotowej wierzytelności z mocy prawa, w wyniku wejścia w prawa i obowiązki przejętej spółki, nabycie tejże wierzytelności nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku wnioskodawcy. Podzielając prezentowany w orzecznictwie oraz podnoszony wielokrotnie przez skarżącą pogląd, iż za koszt poniesiony można uznać również zmniejszenie aktywów spółki czy też zwiększenie strat podatnika, podkreślić jednak należy, iż przejęcie wierzytelności spółki przejmowanej nie wiąże się, co do zasady, ani ze zmniejszeniem aktywów spółki ani też zwiększeniem strat podatnika. Trudno zatem doszukać się faktycznego poniesienia wydatku przez spółkę przejmującą. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, iż kwota nabytej wierzytelności, wnoszona następnie aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Krócej rzecz ujmując, nie ma podstaw aby kwotę przejętej wierzytelności z tytułu odsetek uznać jednocześnie za koszt jej nabycia. Skoro zatem wydatek na nabycie przedmiotu aportu tj. wierzytelności z tytułu odsetek od nie zwróconej w terminie kwoty pożyczki, nie został faktycznie poniesiony, nie można twierdzić, iż wygenerował on koszt. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.