I SA/Rz 574/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - I SA/RZ 574/10 Uzasadnienie Indywidualną interpretacją z dnia (...) kwietnia 2010r. nr (...) działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko spółki "A" S.A. przedstawione we wniosku o interpretację z dnia 26 stycznia 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskująca spółka podała, iż jest jedynym wspólnikiem spółki P. Sp. z o.o., która podjęła uchwałę o podwyższeniu swojego kapitału zakładowego poprzez ustanowienie 118.000 nowych udziałów. Część udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki (80.000 udziałów) o łącznej wartości nominalnej 4 000.000 zł. zostało objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności Wnioskodawcy wobec osoby prawnej o zapłatę reszty ceny sprzedaży w kwocie 4 000.000 zł. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zapłacie tej sumy. Kwota ta stanowi niezapłaconą, wymagalną część ceny sprzedaży akcji. Akcje te zostały sprzedane przez spółkę przejętą następnie przez wnioskodawcę innej osobie prawnej, a następnie kolejna osoba prawna przejęła dług nabywcy akcji wobec tejże spółki przejętej, o zapłatę ceny sprzedaży akcji w drodze oddzielnej umowy sprzedaży tych samych akcji. W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy ma prawo potrącić koszt uzyskana przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności oraz czy powyższy koszt należy ustalić w kwocie równej kwocie wierzytelności, ustalonej na dzień wniesienia aportu tj. kwocie wierzytelności głównej z tytułu wraz z odsetkami. W ocenie wnioskodawcy stanowisko to jest prawidłowe, gdyż o opisanym stanie faktycznym mam on prawo potrącić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, który to koszt należy ustalić w wysokości równej kwocie tejże wierzytelności ustalonej na dzień wniesienia aportu, tj. w kwocie równej wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej pdop., do przychodów, zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a sposób ustalania kosztów uzyskania ww. przychodu jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika -jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Wobec tego organ uznał, iż w przypadku objęcia udziałów za wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności oraz wartości należnych na dzień wniesienia wkładu odsetek, bowiem kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności, podczas gdy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wierzytelność wniesiona przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny do Spółki P. przed połączeniem spółek była wierzytelnością własną spółki przejętej wobec osoby trzeciej. Skoro zatem Wnioskodawca przejmując przedmiotową wierzytelność na skutek połączenia się spółek, nie poniósł wydatków na jej nabycie, nie ma podstaw do uwzględniania iż kosztach uzyskania przychodu. Wierzytelność ta była bowiem wierzytelnością własną spółki przejmowanej, a w ocenie organu podatkowego przejęcie takiej wierzytelności na skutek połączenia spółek nie wiąże się z faktycznym poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podniósł, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż kosztem faktycznie poniesionym przez podatnika, podlegającym na mocy art. 15 ust 1pdop zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jest każdy koszt faktycznie zrealizowany tj. rozchód pieniężny oraz każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika. Wywiódł zatem iż w jego ocenie, nie ma podstaw do twierdzenia, iż w przypadku wierzytelności o zapłatę części ceny akcji wraz z należnymi odsetki, nie zostaje spełniona ustawowa przesłanka faktycznego poniesienia wydatku. Wywiódł również, iż spółka przejmująca jako następca prawny spółki przejmowanej nabywa prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez poprzednika prawnego – spółkę przejmowaną. Fakt poniesienia konkretnego wydatku przez spółkę przejmowaną, nie może zatem stanowić przeszkody w zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca spółka podtrzymała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a także zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podnosząc, iż zarówno indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jak i odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zostały podpisane przez te samą osobę – Wicedyrektora Izby Skarbowej R. K., co stanowi naruszenie art. 130 §1 pkt 6 z związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- zwanej dalej Op. W odniesieniu do meritum zaskarżonej interpretacji podniosła, iż na skutek połączenia się spółek przez przejęcie, spółka przejmująca z mocy prawa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i chociaż spółka przejęta przestaje istnieć jako odrębny podmiot prawa to prowadzone przez nią przedsiębiorstwo wskutek sukcesji generalnej przechodzi ze wszystkimi aktywami na spółkę przejmującą która kontynuuje jego działalność. Zatem, w ocenie skarżącego, jeśli u spółki przejmowanej nastąpiło zdarzenie, mające wpływ na rozliczeni podatkowe tego podmiotu, to spółka przejmująca ma prawo wywodzić z niego konsekwencje podatkowe w taki sam sposób, jak miałaby prawo to czynić spółka przejmowana. Wydana interpretacja podatkowa, odmawiająca podatnikowi prawa zaliczenia w koszt uzyskania przychodu, wierzytelności z tytułu zapłaty reszty ceny sprzedaży akcji, narusza zatem zasadę kontynuacji uregulowaną w art. 93 §1 i 2 pkt 1 Op. a także naruszenie ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu ujętej w art. 15 ust 1 pdop. w związku z art. 12 ust 1 pkt 7 pdop. W skardze zarzucono również naruszenie art. 14 c§2 oraz art. 121§1 i 124 w zw z art. 14h Op, stwierdzając, iż wydana w sprawie interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wyjaśnił, iż instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o jakiej mowa w art. 53 §2 ppsa. nie tworzy postępowania dwuinstancyjnego, tak aby koniecznym było rozpatrywanie tej sprawy przez inne osoby. Stąd za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 130 §1 pkt 6 w związku z art. 14h Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 134 §1 i §2 ppsa. przy sprawowaniu tejże kontroli, sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną w niej podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ppsa., podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak zakreślonych granicach kontroli, skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do, podniesionego przez skarżącą zarzutu procesowego sprowadzającego się do stwierdzenia, iż mający zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego, przepis art. 130 Op traktujący o wyłączeniu pracownika, został naruszony poprzez wydanie interpretacji oraz sporządzenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tę samą osobę. Rozpoznanie tego zarzutu wymaga zatem analizy zasad rządzących postępowaniem w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, które różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Specyfika przyjętych przez ustawodawcę regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego spowodowała, iż wiele przepisów prawa normujących "zwykłe" postępowanie podatkowe nie znajduje do nich zastosowania. W związku z tym w art. 14h Op wskazano, które z przepisów postępowania podatkowego znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Przepis ten stanowi bowiem, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zważywszy na racjonalizm ustawodawcy należy uznać, iż pominiecie w art. 14h Op. odniesienia do przepisu art. 127 Op ustanawiającego zasadę dwuinstancyjnego postępowania oznacza, iż postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym, wymagającym od organu dwukrotnego merytorycznego zbadania sprawy. Jednoczenie z art. 52 § 3 ppsa., wynika co prawda iż, dla wniesienia skargi do sądu administracyjnego na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a należy uprzednio wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże wykładnia tego przepisu prowadząca do upatrywania w tej instytucji środka quasi – odwoławczego, jak czyni to skarżący, w obliczu wyraźnego wyłączenia przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania, wydaje się nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. Tym bardziej, iż unormowane w art. 52 § 3 ppsa. wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, nie zostało przez ustawodawcę obarczone skutkiem, w postaci obowiązku weryfikacji przez organ podatkowy zajętego uprzednio stanowiska. Ustawodawca stworzył sytuacje, w której organ podatkowy, na podstawie odrębnych przepisów (14e Op) ma możliwość ewentualnej zmiany zajętego uprzednio stanowiska, jednakże jednocześnie w art. 53 § 2 ppsa zakłada, iż organ ten może również nie udzielić żadnej odpowiedzi w sprawie. Od zachowania organu, zależy bowiem jedynie termin zakreślony wnioskodawcy do wniesienia ewentualnej skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie w art. 14h Op przewidziano odpowiednie zastosowanie art. 130 Op, który wyszczególnia przypadki, w których pracownicy wymienionych organów podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Jak wywodzi skarżący, zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 Op. pracownik, między innymi, izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeśli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten zakłada zatem dwuinstancyjność postępowania. Aby pogodzić te na pozór sprzeczne unormowania należy przypomnieć co w doktrynie i orzecznictwie zwykło się rozumieć pod pojęciem "odpowiedniego" stosowania przepisów. Zgodnie z §156 ust 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. z dnia 5 lipca 2001r.) jeżeli zachodzi potrzeba osiągnięcia skrótowości tekstu lub zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych, w akcie normatywnym można posłużyć się odesłaniami. Zarówno w komentarzu do tego aktu prawnego (Tomasz Bąkowski wyd. ABC 2003r.) jak i w orzecznictwie ( uchwały Sądu Najwyższego: z 30 stycznia 2001r. I KZP 50/00, OSNKW 2001, nr 3 poz. 16 oraz z 6 grudnia 2001r. III CZP 41/00 OSNCP 2001, nr 4, poz. 57) czytamy, iż zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką, ustawowe odesłanie do "odpowiedniego" zastosowania przepisu prawa w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, oznacza odesłanie do zastosowania go wprost, z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź też do nie stosowania go wcale. Ta ostatnia forma "odpowiedniego" stosowania przepisu, polegająca na niedopuszczeniu do jego zastosowania w rozpatrywanym przypadku, może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z faktu, iż zastosowanie danej normy prawnej nie daje się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpatrywanego stanu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji podatkowej art. 130 §1 pkt 6 Op w takim zakresie jak zwykło się to czynić w przypadku wydawania decyzji podatkowych - prowadzi do faktycznego wymuszenia na organie podatkowym stosowania, wyłączonej w tym postępowaniu zasady dwuinstancyjności, należy pod pojęciem odpowiedniego zastosowania tego przepisu postrzegać również możliwość nie zastosowania go wcale, gdyż zastosowanie tego przepisu w inny sposób nie daje się pogodzić ze specyfiką postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji podatkowych. Wobec powyższego zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 130 §1 pkt 6 w zw. z art. 14h uznać należy za bezzasadny. Na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14c §2 oraz art. 121§1 i 124 w zw z art. 14h Op, gdyż wydana indywidualna interpretacja podatkowa, wbrew stanowisku skarżącej spółki, zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne uznanego przez organy podatkowe za prawidłowe stanowiska w sprawie. Przechodząc do merytorycznej analizy zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, iż pomimo sprostowanych następnie omyłek, oraz pewnej lakoniczności uzasadnienia – interpretacja ta odpowiada prawu. Organ słusznie uznał, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop. ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie, będących następnie przedmiotem wkładu, składników majątku podatnika (innych niż środki trwałe czy tez wartości niematerialne i prawne oraz akcie/udziały/wkłady). Istotą tej regulacji jest zatem faktyczne poniesienie wydatku na nabycie składnika majątku podatnika, będącego następnie przedmiotem wkładu do spółki – tj. aportu. Podkreślenia wymaga, iż ustawa zezwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu, pod warunkiem oczywiście, iż wydatki te uprzednio nie zostały już zaliczone przez podatnika w poczet kosztów. Jeśli zatem podatnik, ponosząc wydatki na nabycie składnika majątku, będącego następnie przedmiotem aportu, nie zaliczył tego wydatku w koszty uzyskania przychodu – może potraktować tenże wydatek jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Nie znaczy to jednak, iż art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu wartości samego aportu. Fakt, iż przedmiotem aportu w niniejszej sprawie jest wierzytelność pieniężna, prowadzi do błędnego rozumienia powyższej regulacji przez stronę skarżącą. Strona argumentuje bowiem, iż nie tylko wartość nominalna wierzytelności o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji ale również należne odsetki od tej wierzytelności, stanowią element aktywów podatnika, który w wyniku wniesienia aportu zostaje wyłączony z jego majątku i przekazany spółce, do której aport jest wnoszony. Strona powołuje się jednocześnie na orzecznictwo w zakresie definiowania kosztu poniesionego, nie dostrzegając jednakże, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop. to nie wartość aportu stanowi koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie a jedynie koszty poniesione przez podatnika na nabycie majątku będącego przedmiotem aportu. Tymczasem ze stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o interpretacje, nie wynika aby jakikolwiek wydatek został przez spółkę faktycznie poniesiony w związku z nabyciem będącej następnie przedmiotem wkładu wierzytelności. Przeciwnie wnioskodawca przyznaje, że wierzytelność stanowiąca przedmiot aportu była wierzytelnością własna spółki przejętej następnie przez wnioskodawcę. Powstanie w majątku wnioskodawcy wierzytelności o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji wraz z odsetkami, nie budzi wątpliwości, jednakże z uwagi na okoliczności wejścia w jej posiadanie tj. nabycia przedmiotowej wierzytelności z mocy prawa, w wyniku wejścia w prawa i obowiązki przejętej spółki, nabycie tejże wierzytelności nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku wnioskodawcy. Podzielając prezentowany w orzecznictwie oraz podnoszony wielokrotnie przez skarżącą pogląd, iż za koszt poniesiony można uznać również zmniejszenie aktywów spółki czy też zwiększenie strat podatnika, podkreślić jednak należy, iż przejęcie wierzytelności spółki przejmowanej nie wiąże się, co do zasady, ani ze zmniejszeniem aktywów spółki ani też zwiększeniem strat podatnika. Trudno zatem doszukać się faktycznego poniesienia wydatku na nabycie tejże wierzytelności przez spółkę przejmującą czyli wnioskodawcę. Zasadnie zatem organ podatkowy stwierdził, że przejęcie wierzytelności własnej spółki przejmowanej, na skutek połączenia spółek nie wiąże się z faktycznym poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 pdop. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, iż kwota nabytej w drodze przejęcia wierzytelności zarówno o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji jak i o zapłatę należnych odsetek, wnoszona następnie aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Tym samym, nie ma podstaw aby kwoty przejętych wierzytelności uznać jednocześnie za koszt ich nabycia. Skoro zatem wydatek na nabycie przedmiotu aportu tj. wierzytelności o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji, nie został faktycznie poniesiony przez wnioskodawcę, można twierdzić, iż wygenerował on koszt. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.