I SA/Sz 419/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi "P" Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgłoszonych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w S. będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku "P" Spółka z o.o. z siedzibą w S. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. Postanowieniami z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w S., nadał w/w decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie organ egzekucyjny wszczął do majątku Spółki, postępowanie egzekucyjne doręczając w dniu 22 grudnia 2009 r. do Banku [...] oddział w S., zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Powołane zawiadomienie doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 4 stycznia 2010 r., a odpisy tytułów wykonawczych będących podstawą przedmiotowego postępowania egzekucyjnego w dniu 11 stycznia 2010 r. Z akt sprawy wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności przekazał na konto organu egzekucyjnego łącznie kwotę [...]. Pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. Spółka wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powołanych wyżej tytułów wykonawczych. Zdaniem skarżącej Spółki, dochodzone zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. z mocy prawa, na skutek upływu okresu pięciu lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, w ocenie Spółki prowadzona do jej majątku egzekucja administracyjna w oparciu o powołane wyżej tytuły wykonawcze jest niedopuszczalna. Ponadto Spółka wskazała, iż organ egzekucyjny przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uwzględnił okoliczności złożenia przez Spółkę wniosku o odroczenie terminu zapłaty należności podatkowej do dnia uprawomocnienia decyzji określających wysokość podatku VAT i akcyzowego. Nadto skarżąca wskazała na uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w S., uznał zgłoszone przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ egzekucyjny powołując się na art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "P" Spółka z o.o. w odniesieniu do części tytułów wykonawczych. Nie zgadzając się z powyższym, "P" Spółka z o.o. pismem z dnia 15 marca 2010 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. zażalenie na wyżej wymienione postanowienie. W jego uzasadnieniu, Spółka ponownie wskazała na przedawnienie zobowiązania podatkowego, dochodzonego na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych z dnia 22 grudnia 2009 r. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się do podniesionej przez nią, kwestii naruszenia przepisu 81 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. "nieuwzględnienia obowiązku wypłat z rachunku bankowego, bieżącego wynagrodzenia za pracę pracowników skarżącej w osobie Prezesa Zarządu". Dyrektor Izby Skarbowej w S., uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie wskazał, na przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulujące podstawę wniesienia zarzutów oraz procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów. Nadto organ wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w S., jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanych należności, opierając się na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, odstąpił od występowania o własne stanowisko w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozstrzygając na mocy art. 34 § 4 tej ustawy o zarzutach wniesionych przez skarżącą Spółkę. Jednakże podkreślił, iż w myśl art. 23 § 3 a cyt. ustawy , Dyrektor Izby Skarbowej w stosunku do Dyrektora Izby Celnej sprawuje jedynie nadzór na egzekucją należności pieniężnych. Nadzór ten nie rozciąga się zatem na obszar dotyczący prawidłowości wymierzenia egzekwowanej należności, a także jej wymagalności, co ustawodawca sklasyfikował w przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1-5 ustawy egzekucyjnej. Wskazano bowiem następnie w art. 34 § 1 tej ustawy, iż w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej oznacza to, że w zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. jest związany stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w S. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w S., podzielając pogląd organu egzekucyjnego i będąc jednocześnie nim związany, uznał podniesione przez Spółkę zarzuty z punktu 1 i 2 art. 33 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż jakkolwiek Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o niektóre tytuły wykonawcze to rozstrzygnięcie to, nie może mieć wpływu na wynik niniejszego postępowania w przedmiocie wniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, iż podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]. Wobec powyższego z uwagi na treść art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uchylenie tych decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku samokontroli w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, pozostaje bez wpływu na kwestię uznania powyższych zarzutów za nieuzasadnione. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ wskazał, iż nietrafny jest również zarzut wynikający z art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazujący na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Podkreślił przy tym, iż powołany zarzut może dotyczyć jedynie przesłanek formalnych, nie zaś merytorycznych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, które zostały wystawione w dniu [...] na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...], którym został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi podlega egzekucji administracyjnej (art. 2 ustawy egzekucyjnej) a tytuły wykonawcze spełniają wymogi określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się z kolei do zarzutu uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego organ wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 26 § 5 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z kolei art. 80 § 2 powołanej ustawy stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w S., w dniu 22 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny doręczył Bankowi [...] Oddział w S., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, a zatem w powołanym dniu nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej. Nadto, zgodnie z przepisem art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może być zatem realizowana, gdy organ egzekucyjny ma w tym względzie możliwość wyboru. Jeżeli jednak zmiana środka egzekucyjnego miałaby spowodować brak możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji, to organ egzekucyjny nie może zamienić danego środka na mniej uciążliwy. Zasada stosowania najmniej uciążliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych wiąże się bowiem z zasadą celowości. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Ustawodawca nie wskazuje, który ze środków jest mniej, a który bardziej uciążliwy. W związku z tym, organ egzekucyjny według własnego uznania musi każdorazowo dokonywać oceny biorąc pod uwagę okoliczności sprawy. Bez wątpienia jednak w przypadku egzekucji należności pieniężnych, najłagodniejszym środkiem jest egzekucja z pieniędzy a najuciążliwszym, poza egzekucją z nieruchomości, egzekucja z ruchomości. O tym czy w danym przypadku zastosowano najmniej uciążliwy środek egzekucyjny, decyduje w dużym stopniu indywidualne odczucie zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., wskazał dalej, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie nie ma informacji o innym majątku Spółki, do którego można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Jakkolwiek Spółka w piśmie z dnia 14 stycznia 2010 r. wskazała, na możliwość zabezpieczenia dochodzonych należności w postaci m.in. ustanowienia hipoteki na nieruchomości, to jednak w myśl art. 110 § 1 ustawy egzekucyjnej z nieruchomości może być przeprowadzona egzekucja administracyjna, jeżeli zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziałach 2-6 tejże ustawy, nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Odnośnie zarzutu strony o braku ustosunkowania się przez organ egzekucyjny do kwestii "...nieuwzględnienia obowiązku wypłat z rachunku bankowego bieżącego wynagrodzenia za pracę pracowników skarżącej w osobie Prezesa Zarządu", organ stwierdził, iż nie jest to uchybienie skutkujące koniecznością uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego i podlega naprawieniu w toku niniejszego postępowania. Nadto organ wyjaśnił, iż wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu a w niniejszej sprawie brak jest informacji o przedłożonej do banku np. liście płac (art. 81 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Nie zgadzając się z powyższym, "P" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] jako wydanych z naruszeniem: 1. art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nieuwzględnieniem zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej), a w związku z tym - zaniechaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego, 2. art. 7 § 2 w związku z art. 33 pkt 8 cyt. ustawy poprzez nieuwzględnienie, iż w sprawie zastosowano zbyt uciążliwy dla skarżącej Spółki środek egzekucyjny, 3. art. 81 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnie żądania zwolnienia środków na zajętym w toku postępowania, rachunku bankowym skarżącej Spółki w [...] S.A. i przekazania ich osobie uprawnionej - pracownikowi Spółki Pani A.W.. W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka wskazała, iż wbrew opinii Organu - organ odwoławczy nie jest związany wypowiedzią wierzyciela, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyjęcie odmiennego stanowiska zaprzeczyłoby całkowicie ratio legis powołanego przepisu art. 34 § 5 cyt. ustawy, który ma na celu obronę zobowiązanego przed błędnym lub wadliwym postanowieniem wierzyciela o zajętym stanowisku w kwestii zgłoszonych zarzutów, zwłaszcza w sytuacji, w której jest on jednocześnie organem egzekucyjnym i w związku z tym - swoje stanowisko "zawiera" bezpośrednio w treści postanowienia wydawanego w oparciu o przepis art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca Spółka wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06, Nadto Spółka wskazała na treść art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nakładającego na organ egzekucyjny bezwzględny obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego m. in. w sytuacji, w której obowiązek wygasł. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej należy dopatrywać się w powiązaniu z zarzutem dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. Strona podkreśliła, popierając swoje stanowisko orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądami doktryny, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien być brany pod uwagę przez organ z urzędu w trakcie postępowania egzekucyjnego. Spółka wskazała dalej, iż w toku postępowania podatkowego wskazywała składniki należącego do niej majątku, a wśród nich m. in. udział we współwłasności nieruchomości. Okoliczność ta została jednak przez organ pominięta. W szczególności organ nie podjął np. czynności zmierzających do ustanowienia hipoteki przymusowej. Tym samym nie są zgodne z prawdą, podnoszone przez organ tak I, jak i II instancji, tezy o rzekomym braku majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Spółka nadmieniła również, iż złożyła wniosek o przekazanie wynagrodzenia p. A.W. wraz z listą płac. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę, według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na wstępnie wskazać należy, że podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jest "zarzut" z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm. zw. dalej upea), który wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka wniosła zarzuty wskazując na: 1. przedawnienie obowiązku ( art.33 pkt 1 u.p.e.a.), 2. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej ( art.33 pkt 2 u.p.e.a.), 3.niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ( art.33 pkt 6 u.p.e.a.), 4.zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ( art.33 pkt 8 u.p.e.a.), Przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-5, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie, przy czym, między innymi, co do zarzutu przedawnienia obowiązku czy braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Swoje stanowisko wierzyciel zajmuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, chyba że wierzyciel, stosownie do art. 34 § 1a, stwierdzi niedopuszczalność zarzutu. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanych należności, zasadnie odstąpił od występowania o własne stanowisko w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozstrzygając na mocy art. 34 § 4 tej ustawy o zarzutach wniesionych przez skarżącego. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 250/07). Jednakże, podkreślenia wymaga fakt, iż w myśl art. 23 § 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dyrektor izby skarbowej w stosunku do dyrektora izby celnej sprawuje jedynie nadzór nad egzekucją należności pieniężnych. Nadzór ten nie rozciąga się zatem na obszar dotyczący prawidłowości wymierzenia egzekwowanej należności, a także jej wymagalności, bowiem w art. 34 § 1 tej ustawy wskazano, że w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca. Oznacza to, że w zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia obowiązku (art.33 pkt 1 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności egzekwowanego obowiązku ( art.33 pkt 2 u.p.e.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w S., jest związany stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w S. Niemniej, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wskazał, że podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej w S. w tym zakresie i stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, iż organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej Spółki na podstawie tytułów wykonawczych. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawiono w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...], określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. Również w dniu 8 grudnia 2009 r. przedmiotowym decyzjom Naczelnik Urzędu Celnego w S., nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie organ egzekucyjny wszczął do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne, doręczając w dniu 22 grudnia 2009 r. do Banku [...] Oddział w S. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art.26 §5 pkt 2 u p ea wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w przedmiotowej sprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. w związku z doręczeniem do Banku [...] Oddział w S. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności a więc w terminie przewidzianym na dochodzenie należności podatkowych. Nadto jak wskazał organ podatkowy, w dniu 30 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w stosunku do osoby pełniącej w latach 2004-2006 funkcję Prezesa zarządu zobowiązanej Spółki, co zgodnie z art.70 ustawy Ordynacja podatkowa również zawiesiło bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego. W myśl art. 59 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się w okolicznościach w przepisie tym wyliczonych. W rozpatrywanej sprawie żadna z wymienionych przesłanek nie została spełniona. Za nietrafny należy uznać również zarzut skarżącej Spółki, iż w sprawie zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dążenie do zrealizowania tego celu, nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Uzupełnieniem zasady stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych tylko w ustawie jest art. 7 § 2 u.p.e.a., przewidujący zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka, zwaną też zasadą najłagodniejszego środka. Zgodnie z powołanym przepisem, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Trzeba jednak stwierdzić, że specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowania winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych, zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Należy także pamiętać, że wybór środka egzekucyjnego należy do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne, a ewentualne naruszenie art. 7 § 2 cyt. ustawy daje podstawę do złożenia środka zaskarżenia – zarzutów na mocy art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy istnieją w tym względzie możliwości wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny to wówczas nie tylko jest on uprawniony ale i zobowiązany do jego stosowania. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy nie wynika aby organ egzekucyjny na moment zastosowania środka egzekucyjnego posiadał wiedzę o innych wierzytelnościach skarżącej Spółki, które mogłyby służyć realizacji roszczenia pieniężnego Wierzyciela. Wprawdzie Spółka w piśmie z dnia 14 stycznia 2010 r. wskazała na możliwość ustanowienia hipoteki na nieruchomości , to jednak zgodnie z art.110 §1 ustawy, egzekucja z nieruchomości może być poprzedzona, jeżeli zastosowanie środków egzekucyjnych o których mowa w rozdziałach 2-6 tej ustawy, nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny skorzystał zatem z możliwości zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej Spółki, która stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Nadto, zgodnie z art. 81§ 4 u.p.e.a., wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego, nie dotyczy wypłat m. in. na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może jednak nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Ocena wiarygodności przedstawionego dowodu mającego być podstawą dokonywania wypłat z rachunku bankowego należy do banku. Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. zasadnie nie uznał zarzutów Spółki w sprawie prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego. W dacie wszczęcia tego postępowania, egzekucja była dopuszczalna, a zastosowany w jej ramach środek egzekucyjny nie sposób uznać za zbyt uciążliwy. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny przedmiotowej sprawy, dokonały jego właściwej oceny i z oceny tej wyciągnęły poprawne wnioski. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydane ono zostało z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).