I SA/Sz 580/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "IB " Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego przez płatnika za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej w skrócie – "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S z dnia 15 lutego 2010 r. w przedmiocie częściowego zaliczenia [...] (dalej zwana Spółką) zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych nierozliczonego przez płatnika za [...] i odsetek w łącznej kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wskazanym postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S stosownie do art. 76b O.p. powiadomił Spółkę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za [...]r. na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. W zażaleniu z dnia[...]. na powyższe postanowienie [...]wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 144, art. 145, art. 236 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. m Nr 60, poz. 535, ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego bez wyczerpania trybu określonego ustawą, tj. bez dokonania zgłoszenia wierzytelności. W uzasadnieniu zażalenia Syndyk, powołując się na pierwszeństwo prawa upadłościowego i naprawczego przed przepisami ogólnymi, w tym Ordynacji podatkowej, wskazał, że zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi stanowi wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przez ogłoszeniem upadłości. Zdaniem S, skoro upadłość Spółki została ogłoszona w dniu [...]r. to wobec wskazanej w zaskarżonym postanowieniu zaległości (wierzytelności) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałej przed ogłoszeniem upadłości, prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zostało ustalone, że w dniu 17 grudnia 2009 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT–7 za miesiąc listopad 2009 r. z wykazaną kwotą zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwoce [..]zł. Natomiast w dniu 30 grudnia 2009 r. Spółka złożyła roczną deklarację o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r. (PIT–4 R). W wyniku weryfikacji powyższego rozliczenia i kwot wpłaconych na poczet poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych stwierdzono zaległości podatkowe w zaliczkach rozliczanych przez płatnika za miesiące: styczeń, luty, kwiecień – lipiec, październik – grudzień 2009 r. W dniu 21 stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy w S ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku. Dyrektor wskazując na treść art. 76, art. 76 a, art. 76 b O.p., wyjaśnił, że zaliczenie istniejącego zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wyjaśnił także, że postanowienie wydane na podstawie art. 76 a O.p. potwierdza jedynie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, ma charakter deklaratoryjny i formalny. Stwierdzono również, iż jeśli zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości, nie ma przeszkód do wydania postanowienia o tym zaliczeniu po ogłoszeniu upadłości. W ocenie organu wydanie takiego postanowienia nie koliduje w żaden sposób z przepisami prawa upadłościowego. Organ II instancji stwierdził także, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S przy dokonywaniu rozrachunku należnego zwrotu podatku od towarów i usług uwzględnił okoliczności związanej z terminem ogłoszenia upadłości Spółki, a podstawą podjętej decyzji było w pierwszej kolejności ustalenie momentu, w którym nastąpiło zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy wskazał, że skoro sporne w sprawie zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nastąpiło w dniu 17 grudnia 2009 r. (data złożenia deklaracji podatkowej wykazującej zwrot różnicy podatku) tj. przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki (21 stycznia 2010 r.) to czynność zaliczenia jak i jej potwierdzenie w dniu 15 lutego 2010 r. postanowieniem organu podatkowego nie podlegały reżimowi prawa upadłościowego i naprawczego. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 62 Prawa upadłościowego i naprawczego, do masy upadłości mogły wejść tylko wierzytelności istniejące w dacie ogłoszenia upadłości. Podniósł też, że skoro wierzytelność Spółki nie istniała już w dacie upadłości, to niemożliwym było zastosowanie unormowania art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego i powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższe postanowienie S wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił: - naruszenie art. 76, 76a, art. 76b O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż po ogłoszeniu upadłości możliwe jest zaliczenie zaległości podatkowych powstałych i wymagalnych przed dniem ogłoszenia upadłości z pominięciem przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, - naruszenie art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędne przyjęcie, iż wierzyciel - urząd skarbowy nie jest zobowiązany do zgłoszenia wierzytelności, - naruszenie art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędne przyjęcie, iż wierzyciel – urząd skarbowy nie podlega zaspokojeniu z funduszu masy upadłości zgodnie z kategoriami w tym przepisie określonymi, - naruszenie przepisów postępowania administracyjnego poprzez błędne oznaczenie strony postępowania wbrew brzmieniu art. 144 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W uzasadnieniu skargi S podtrzymał stanowisko, że po ogłoszeniu upadłości urząd skarbowy niezasadnie zastosował instytucję z art. 76 a O.p., bowiem powinien, jak inni wierzyciele, w celu uczestniczenia w postępowaniu upadłościowym, wyczerpać tryb z art. 236 i nast. Prawa upadłościowego, tj. dokonać zgłoszenia wierzytelności, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 5.05. Ponadto w skardze wskazano, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest sankcją nieważności, z uwagi na błędne wskazanie strony postępowania, wbrew brzmieniu art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu nieważności postanowienia z uwagi na błędne wskazanie strony postępowania, organ wyjaśnił, że użyte w art. 144 Prawa upadłościowego wyrażenie, że postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez s lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnoprawnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Zdaniem organu, w konsekwencji tego, wydanie postanowienia o zaliczeniu instancji na Spółkę w powiązaniu z faktem, że zażalenie i skarga wniesione zostały przez S, który brał udział w postępowaniu, nie narusza art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli akt administracyjny (decyzja, postanowienie) może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrolując na podstawie powyższych kryteriów zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...]r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia[...]., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanych postanowień. Zgodnie z art. 76 i art.76a w zw. z art. 76b O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76a), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Wyjaśnić należy także, iż zaliczenie kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć zaległość podatkowa. Zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu przyjmuje się wysokość zwrotu wynikającą albo z deklaracji (zeznania), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określania w nim wysokości zwrotu podatku. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje zgodnie z art.76 b zdanie drugie O.p. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zaległość podatkowa musi istnieć w momencie wykazania zwrotu podatku w deklaracji. Brak zaległości podatkowej w momencie więc złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku uniemożliwia zaliczenie kwoty zwrotu na zaległość, której nie ma. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 O.p. oznacza, że jeżeli kwota zwrotu nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. (vide R. Dowgier. L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa LEX, 2007). Przenosząc powyższe zasady dokonywania zaliczenia zwrotu na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy wskazały dane i wyliczenie, jakie składają się na proces zaliczenia zwrotu na poczet zaległości. W obu postanowieniach zostało wykazane, że zwrot różnicy podatku w kwocie [...]zł wynikał z deklaracji VAT–7 z dnia 17 grudnia 2009 r. Zatem ten dzień, stosownie do brzmienia art. 76 b O.p., był dniem z którym nastąpić mogło przedmiotowe zaliczenie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano także prawidłowo, stosownie do obowiązujących przepisów prawa (tj. art. 31, 33-35, 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 51 § 2, art. 53 O.p.) w jaki sposób powstała zaległość w zaliczkach w podatku dochodowym i odsetki od tych zaległości. Na podstawie złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r. (PIT – 4R) i dokonanych wpłat przez Spółkę organy ustaliły okresy rozliczeniowe, za które powstały zaległości w zaliczkach oraz wysokość tych zaległości i odsetek. Jak wynika z uzasadnienia zaległości te dotyczyły poszczególnych miesięcy roku 2009 r. Upadłość Spółki została ogłoszona w dniu 21 stycznia 2010 r. Z zestawienia tych dat i okresów (17 grudnia 2009 r., miesiące styczeń, luty, kwiecień – lipiec, październik – grudzień 2009 r., 21 stycznia 2010 r.) wyraźnie wynika, że zarówno zwrot podatku, jak i zaległości powstały przed datą ogłoszenia upadłości Spółki. Z powyższego wynika także, że na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu tj. 15 lutego 2010 r., część kwoty podatku do zwrotu za grudzień 2009 r. jak i zaległości już nie występowały. Oznacza to, że przedmiotowe zaliczenie zwrotu podatku na zaległość nastąpiło z mocy samego prawa przed dniem ogłoszenia upadłości skarżącej - obecnie już zastąpionej przez syndyka Spółki. Sąd zgadza się z oceną organu, iż postanowienie organu podatkowego wydane w tej kwestii w dniu 15 lutego 2010 r. fakt zaliczenia jedynie deklaratoryjnie stwierdziło. W związku z tym należy stwierdzić, że organy podatkowe, odnośnie wystąpienia zwrotu różnicy podatku i zaległości podatkowej słusznie zastosowały się do dyspozycji art. 76 § 1 w związku z art. 76a i art. 76b O.p., pomijając regulację Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 144, art. 236, art. 342). W ocenie Sądu, fakt ogłoszenia upadłości podatnika nie ma w tym przypadku wpływu na realizację reguł określonych w art. 76, art. 76 a i art. 76 b O.p. Prawo upadłościowe nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie instytucji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w swej treści są jednoznaczne i zawierają nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru. W przypadku zaistnienia zwrotu podatku organ podatkowy nie stosuje zatem Prawa upadłościowego, lecz wykonuje normę zawartą w art. 76 b O.p. przez wydanie, zgodnie z dyspozycją art. 76a O.p. postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Stanowisko takie wyrażone we wskazanym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05 skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, uznając tym samym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 76, art. 76a, art. 76 b O.p. oraz art. 144, art. 236, art. 342 za bezzasadne. Za bezzasadny należy także uznać zarzut nieważności zaskarżonego postanowienia ze względu na błędne wskazanie strony postępowania wbrew brzmieniu art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego. Powołany przepis stanowi, że jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące tej masy mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka (ust.1), postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym (ust. 2). Z powołanego przepisu wynika, że podmiotem praw i obowiązków pozostaje nadal upadły, który nie traci bytu prawnego, a jedynie zarząd nad majątkiem, natomiast syndyk staje się uprawnionym do sprawowania zarządu nad majątkiem upadłego i do reprezentowania go na zewnątrz, między innymi w postępowaniu podatkowym. Powyższe zostało stronie skarżącej wyjaśnione w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu, powyższa zasada nie została naruszona w objętym kontrolą sądową postępowaniu, bowiem postanowienie o zaliczeniu (stwierdzające jedynie fakt zaistniały z mocy prawa z daty sprzed ogłoszenia upadłości), prawidłowo zostało zaadresowane do Spółki jako podatnika, a w dalszym postępowaniu zainicjowanym zażaleniem brał już udział syndyk jako zastępca procesowy pośredni. Reasumując zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, zaś nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.