I SA/Lu 290/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 7 września 2009r. A. P. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - art. 8 ust 1 , art. 11 ust. 1 i art. 17 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej pdof.) przedstawiając stan faktyczny w zakresie zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że: Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną zamierza zawiązać spółkę jawną, do której wniesie jako wkład przysługującą jej wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki spowoduje uzyskanie przez wnoszącego wkład przychodu z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki, czy też przychód ten powstanie dopiero z chwilą kasowego otrzymania odsetek od pożyczki ? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni powołała się na treść art. 11 ust. 1 ustawy pdof i wywiodła, iż zastrzeżenie zawarte w tym przepisie nie obejmuje swym zakresem przychodu z tytułu odsetek od pożyczki (art. 17 ust. 1 pkt 1 ), co oznacza, że momentem uzyskania przychodu z tego tytułu jest moment kasowego otrzymania kwoty należnych odsetek od pożyczki. Jednak w chwili wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, wnioskodawca nie otrzyma odsetek od pożyczki w żadnej postaci. Wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki wniesiona do spółki zostaje na tę spółkę przeniesiona (art. 48 § 2 k.s.h.) i to spółka staje się wierzycielem pożyczkobiorcy, uprawnionym do odbioru kwoty kapitału pożyczki i należnych odsetek. Wnioskodawczyni przestaje być wierzycielem pożyczkobiorcy, nie otrzymując od niego w zamian stosownego świadczenia. Stąd nie sposób twierdzić, że z chwilą wniesienia wkładu wnioskodawczyni uzyskała przychód z tytułu odsetek od pożyczki. Tenże przychód powstanie dopiero z chwila, gdy na rzecz spółki jawnej nastąpi faktyczna (kasowa) zapłata zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, względnie postawienie do jej dyspozycji odpowiednich kwot lub wartości pieniężnych. Wówczas, stosownie do art. 8 ust. 1 pdof zostanie rozpoznany przez jej wspólników przychód wynikający z otrzymanych przez spółkę odsetek. Odmienna interpretacja prowadziłaby do przyjęcia dwukrotnego opodatkowania omawianego przychodu u wnioskodawcy. Wnioskodawczyni wskazała również, że w literaturze przedmiotu podnosi się, że dochód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej przypisywany jest wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka. Każdemu ze wspólników przypisywany jest stosowny udział w dochodzie z poszczególnych źródeł (J. Małecki, Dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ABC/el. 2007, System Informacji Prawnej ABC [VGK Platinum] 18/2009). Cytowana teza koreluje zarówno z okolicznością, iż z chwilą wniesienia wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki wierzytelność ta staje się wierzytelnością spółki jawnej (a więc tylko spółka jest uprawniona do zrealizowania wierzytelności), jak również z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 pdof, zgodnie z którą przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstaje z momentem jego faktycznego (kasowego) otrzymania przez pożyczkodawcę (w tym przypadku: spółkę, która wstępuje w prawa pożyczkodawcy) od pożyczkobiorcy. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A. P. jest nieprawidłowe. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów stwierdził w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki osobowej. Wskazał nadto, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W jego ocenie, zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych. Dalej organ odwołał się do przepisu art. 8 § 1 ksh, w myśl którego, spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna jest więc samodzielnym, w rozumieniu prawa cywilnego, podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Zatem wniesienie wierzytelności (kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej) do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela, właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd w ocenie organu dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Innymi słowy, wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym wnioskodawczyni otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. W związku z powyższym organ wskazał, że w takiej sytuacji przychód powstanie w momencie zawarcia umowy, z której będzie wynikało przeniesienie prawa do wierzytelności na nowo zawiązaną spółkę jawną. Reasumując, Minister Finansów stanął na stanowisku, że wniesienie przez wnioskodawczynię do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 pdof, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Po wyczerpaniu przewidzianego prawem trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik A. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów art. 14 b § 1 i art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego niezawierającej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwana dalej ppsa o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawierającej ocenę prawną stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik, odnosząc się do udzielonej interpretacji, podkreślił, że zestawienie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej z treścią udzielonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do kwestii określenia momentu, w którym skarżąca winna rozpoznać przychód z tytułu odsetek naliczonych od pożyczki będącej przedmiotem wierzytelności, którą ma zamiar wnieść do spółki tytułem wkładu, zatem organ nie odniósł się w istocie do stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o interpretacje. Dodał, że udzielona w sprawie niniejszej interpretacja stanowi w istocie odpowiedź na pytanie postawione przez skarżącą w innym wniosku, na które odpowiedź została udzielona w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] . Podsumowując wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie pytała o to, czy wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności, lecz o to, czy i w jakim momencie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu odsetek związanych z wniesioną wierzytelnością. W związku z tym, że wydana na skutek wniosku skarżącej interpretacja nie zawiera odpowiedzi na tak postawione pytanie tj. nie odnosi się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą i nie zawiera jego oceny prawnej, w ocenie pełnomocnika uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14 b § 1 i art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 786/07 oraz WSA w Warszawie z 29 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 787/08. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 ( 1ppsa wskazać należy, że skarga w sprawie niniejszej jest uzasadniona, aczkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych. Rozpatrując sprawę niniejszą w pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu naruszenia przez organ art. 14b § 1 i art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie zawierającej oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Pełnomocnik skarżącej argumentował, że organ w udzielonej na wniosek podatniczki interpretacji nie odniósł się w jakikolwiek sposób do kwestii określenia momentu, w którym skarżąca winna rozpoznać przychód z tytułu odsetek naliczonych od pożyczki będącej przedmiotem wierzytelności, którą ma zamiar wnieść do spółki tytułem wkładu. W szczególności zwracał uwagę na brak odniesienia się do stanowiska zajętego w tej kwestii przez wnioskodawczynię. Dokonując kontroli interpretacji Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] , pod kątem postawionego w skardze zarzutu stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnienia. W treści udzielonej interpretacji znajduje się odpowiedź na postawione przez podatniczkę pytanie. Odniesienie się do tej kwestii znajduje się bowiem na stronie 4 udzielonej interpretacji: "Wniesienie zatem wierzytelności (kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej) do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela, właścicielem staje się spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest przeniesieniem własności wierzytelności, za którą wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Innymi słowy wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym wnioskodawczyni otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. (...) przychód powstaje w momencie zawarcia umowy, z której będzie wynikało przeniesienie prawa do wierzytelności na nowo zawiązaną spółkę." (...) "co z kolei spowoduje, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 pdof będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych". Ta część udzielonej interpretacji odnosi się wprost do postawionego przez wnioskodawczynię pytania – czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki spowoduje uzyskanie przez wnoszącego wkład przychodu z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki ? Zdaniem Ministra Finansów, wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki spowoduje u wnoszącego wkład przychód z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki w momencie zawarcia umowy, z której będzie wynikało przeniesienie prawa do wierzytelności na nowo zawiązaną spółkę. W takiej sytuacji odniesienie się do drugiej części pytania było bezprzedmiotowe, bowiem sporny przychód mógł powstać tylko raz. Oceniając stanowisko wnioskodawczyni jako niezasadne Minister Finansów wskazał przepisy prawa, które w opisanym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe), w jego ocenie, będą miały zastosowanie i dokonał ich interpretacji. To, że nie odniósł się bezpośrednio do podanych przez wnioskodawczynię przepisów prawa podatkowego nie oznacza, że nie odniósł się do stanowiska skarżącej prezentowanego we wniosku w kontekście przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, skoro stanowisko to uznał za nieprawidłowe i wskazał przepisy prawa, które – w jego ocenie - będą miały zastosowanie w podanym we wniosku stanie faktycznym, dokonując ich wykładni. W świetle powyższego sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. U podstaw ww. stanowiska Ministra Finansów legło założenie, że wnoszony do spółki jawnej aport (tu: mający postać wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki) skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy powoduje po jej stronie przyrost majątku. Tym samym stanowi dochód w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 pdof. Wskazać jednak należy, iż w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia, w związku z czym nie sposób kwalifikować go jako formy świadczenia wzajemnego. Obejmując udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z zawiązaniem spółki jawnej, a zatem stanowisko Ministra Finansów było błędne. W ocenie Sądu - analiza elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji w konfrontacji z przepisami obowiązującego prawa – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzasadnia stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Trafnie bowiem podnosi skarżąca we wniosku, iż w chwili wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki wnioskodawczyni nie otrzyma odsetek od pożyczki w żadnej postaci. Wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki wniesiona do spółki zostanie bowiem na spółkę przeniesiona ( art. 48 § 2 k.s.h.). Z chwilą wniesienia wkładu to spółka stanie się wierzycielem pożyczkobiorcy, uprawnionym do odbioru zwrotu kapitału pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Spełnienie świadczenia pieniężnego (np. zapłata odsetek od pożyczki) przez pożyczkobiorcę na rzecz wierzyciela będzie rodzić przychód po stronie wierzyciela (spółki), a to stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 pdof, który stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 pdof zostanie rozpoznany przez poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach. Stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało zatem uznać za prawidłowe. Uznając zatem wniesioną skargę za uzasadnioną, aczkolwiek z innych względów niż w niej wskazane, Sąd na podstawie art. 146 § 1ppsa, orzekł jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy oraz w związku z § 2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).