I SA/Sz 689/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. B. P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego skarżąca nabyła ziemię rolną o powierzchni [...] ha. Nabyty grunt wszedł w skład prowadzonego przez Skarżącą gospodarstwa rolnego, na którym prowadziła działalność rolniczą. [...] r. skarżąca dokonała podziału przedmiotowego gruntu rolnego na [...] działki, które wówczas nie straciły dotychczasowej funkcji. W [...]r. Rada Gminy S., w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczyła wyznaczone przez Skarżącą działki pod budownictwo mieszkaniowe, jednorodzinne. W dniu [...] r. skarżąca sprzedała jedną z tych j działek, w związku z czym notariusz naliczył [...]% podatku od towarów i usług. W wyniku i informacji uzyskanej we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, Skarżąca dokonała. rejestracji dla podatku od towarów i usług, złożyła deklarację VAT-7 dla rozliczenia tego podatku oraz dokonała jego wpłaty. Dodatkowo skarżąca nadmieniła, iż nie wyklucza sprzedaży kolejnych działek. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie: czy od sprzedaży niezabudowanej ; działki nr [...] o powierzchni [...] m2 konieczne było naliczenie i zapłata podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy niesłusznie naliczono i pobrano podatek od sprzedanej działki. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt [...] Wnioskodawca stwierdził, że chybionym było branie pod uwagę w celu opodatkowania faktu kilkukrotnego zamiaru sprzedaży w sytuacji, gdy zbywca nie jest producentem, usługodawcą ani handlowcem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust.1 pkt 1i art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ wyjaśnił, że grunty stanowią towar i że ich dostawa podlega opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania – zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 – podlega jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co w sprawie nie występuje. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust.2 "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych". W ocenie organu fakt wyodrębnienia [...] działek budowlanych wskazuje na to, iż zamiarem wnioskodawczyni, było w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży w celu osiągnięcia zysku, co w świetle art. 15 ust. 2 stanowi działalność gospodarczą, przy tym organ zaznaczył, że działalność rolników również uznawana jest za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. I dlatego organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że sprzedając przedmiotową działkę nie działała w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, w przeciwnym bowiem razie dzielenie gruntu na [...] działki nie byłoby uzasadnione. Tym samym, w ocenie organu, wnioskodawczyni miała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i była zobowiązana do zapłaty podatku VAT od przedmiotowej dostawy. Dokonana czynność nie może być uznana za działanie na osobiste potrzeby. Nadto organ wskazał na art. 113 ust.13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT, z którego wynika, iż podatnicy dokonując dostawy gruntów (budowlanych czy przeznaczonych pod zabudowę) nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT niezależnie od wielkości obrotów. W odniesieniu od wskazanego we wniosku wyroku NSA z [...]r. sygn. akt [...] organ wyjaśnił, że jest to rozstrzygnięcie w konkretnej indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącego w rozpatrywanej sprawie. W wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa wnioskodawczyni wskazała, iż organ podatkowy nie dołożył należytych starań w dokonywaniu procesu wykładni norm prawa unijnego, co miało wpływ na błędną wykładnię krajowego materialnego prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżąca wskazała, że dana osoba decyduje o tym, czy z tytułu dokonanych transakcji chce wystąpić w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decyzję zaś taką realizuje się poprzez dokonanie stosowego zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego organu rejestrowego i podatkowego, celem wykonywania określonych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca stwierdziła, iż dokonując sprzedaży działki nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Według skarżącej majątek nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Skarżąca podniosła, iż określenie w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego, jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ono w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie wziął również pod uwagę faktu, że kupując grunt rolny w [...] roku nie nabyła go w celach handlowych ale prywatnych, a przepisy art. 21 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż dokonana sprzedaż działki budowlanej nie podlega opodatkowaniu, a wydana interpretacja jest (sprzeczna z obowiązującym prawem, wskazując na wyrok NSA z dnia [...] r. (o sygn. akt [...], który w ocenie Skarżącej zapadł w identycznej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia [...] r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Organ wyjaśnił, że obowiązująca od [...]r. ustawa o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Art. 4 ust.1 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 ze zm.) za podatnika uznaje każdą osobę wykonującą samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust.2, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Art.15 ust.1 ustawy krajowej zbieżny jest z art. 4 ust.1 VI Dyrektywy Rady. Z kolei art. 4 ust.2 VI Dyrektywy Rady za działalność gospodarczą określoną w ust.1 uznaje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Art. 15 ust.2 ustawy o VAT różni się od art. 4 ust.2 VI Dyrektywy Rady tylko o tyle, że definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy." Zwrotu tego nie ma w art. 4 ust.2 VI Dyrektywy Rady. Jednakże, w ocenie organu, użycie tej formuły znajduje uzasadnienie w art. 4 ust.3 VI Dyrektywy, w którym zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w ust.2, w tym dostawę działek. Obecnie unormowania te zawarte są w art. 9 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W świetle powyższego – stwierdza organ – nie zachodzi niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym. Przedmiotowe grunty jako wykorzystywane w działalności rolniczej (uznawanej za działalność gospodarczą – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), należy uznać za związane z tą działalnością. Organ podkreślił, że majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej – rolniczej. W efekcie sprzedaż gruntów wykorzystanych do działalności rolniczej należy traktować jako sprzedaż części warsztatu produkcyjnego, jako że art. 15 ust.2 obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników. Ponadto organ podkreślił fakt, że w związku ze sprzedażą działki wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik VAT, złożyła odpowiednią deklarację i odprowadziła należny podatek, a więc zachowała się w sposób prawidłowy. Organ nie przyznał racji podatniczce, że dana osoba sama decyduje o tym, czy występuje w pozycji podatnika VAT, czy nie, wyjaśniając, że o pozycji tej decyduje spełnienie przesłanek z art. 15 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na: * błędnym uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towaru i usług przy dokonaniu czynności sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2 powstałej na skutek zmiany funkcji gruntów rolnych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tereny przeznaczone pod zabudowę, skutkiem czego było błędne przyjęcie, że od tej czynności konieczne było naliczenie i zapłata podatku od towarów i usług; * błędnym uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towaru i usług w związku z odpłatną dostawą ww. działki, skutkiem czego organ błędnie przyjął, że od tej czynności konieczne było naliczenie i zapłata podatku od towarów i usług; * błędnym uznaniu, że dokonując odpłatnej dostawy ww. działki skarżąca działała jako handlowiec, ewentualnie rolnik; - na błędnym uznaniu, że odpłatna dostawa ww. działki jest czynnością wchodzącą w zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącą; - błędnym uznaniu, że dokonując odpłatnej dostawy ww. działki skarżąca działała w odniesieniu do majątku wykorzystywanego w działalności rolniczej i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi skrząca powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa podkreślając, że sprzedając przedmiotową działkę nie działała w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ani w rozumieniu przepisów unijnych. W piśmie procesowym z [...]r. pełnomocnik skarżącej poszerzył argumentację skargi przytaczając orzecznictwo ETS oraz krajowych sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej interpelacji indywidualnej za niezgodną z prawem. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpelacji indywidualnej zasadą jest, że odpłatna dostawa gruntu na terenie kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku VAT. Zwolnieniu do podatku VAT podlega jedynie dostawa gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust.1 pkt 9). Obowiązek zapłaty podatku VAT od dostawy gruntu budowlanego nałożony został na podatników, którymi są – zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust.2 ustawy o VAT za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na zgodność przytoczonych przepisów ustawy o VAT z art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy Rady oraz na to, że zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" znajduje upoważnienie w art. 4 ust.3 VI Dyrektywy do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust.2 VI Dyrektywy, w szczególności dotyczące m.in. dostawy działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z [...]r. [...]. Obecnie (od 1 stycznia 2007r.) powyższe regulacje zostały zawarte w art. 9 i 12 Dyrektywy 2006r/112/EWE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w niezmienionym brzmieniu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca sprzedając jedną z [...] działek budowlanych, które również zamierza sprzedać, działała jako handlowiec. Okoliczność że przedmiotowy grunt stanowi własność prywatną skarżącej, oraz że został wcześniej nabyty i służył do działalności rolniczej (również uznawanej za działalność gospodarczą – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust.2 VI Dyrektywy), zdaniem Sądu nie stoi na przeszkodzie do uznania danej czynności za działalność handlową, nie sposób bowiem przyjąć by 24 działki budowlane (a wcześniej grunt rolny) miały służyć wyłącznie prywatnym potrzebom skarżącej. Okoliczność, że w momencie zakupu gruntu nie był on przewidziany do sprzedaży lecz do działalności rolniczej, zdaniem Sądu, nie stanowi, że późniejsza sprzedaż działki oraz zamiar sprzedaży kolejnych działek budowlanych, nie jest działalnością gospodarczą (handlową). W tym zakresie Sąd nie podziela poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z [...]r. sygn. [...], że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, albowiem warunek taki nie wynika z przepisów ustawy o VAT ani z przepisów unijnych. Każdy z podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 (art. 4 ust.1 VI Dyrektywy) gromadzi niewątpliwie jakiś majątek, który jest jego własnością i służy do prowadzonej aktualnie działalności (niebędącej działalnością handlową). Późniejsza wyprzedaż zgromadzonego w toku działalności gospodarczej (np. rolniczej) majątku, z różnych przyczyn (np. na skutek przekwalifikowania gruntu rolnego na przeznaczony pod budownictwo), zdaniem Sądu, spełnia przesłanki działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust.2 Dyrektywy 2006r/112/EW Rady z 28 listopada 2006r.). Poza działalnością handlową pozostawać może tylko ta część majątku, którą podatnik wydzielił na wyłączne swoje prywatne potrzeby. Tak właśnie orzekł ETS w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v.Dieter Armbrecht oraz w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci v. Finanzamt Furstenfeldbruck. Z okoliczności przytoczonych we wniosku nie wynika, by [...] działki budowlane, będące wcześniej gruntem rolnym służącym do działalności rolniczej (uznawanej za działalność gospodarczą), zostały przez skarżącą zarezerwowane na potrzeby osobiste. Wręcz przeciwnie obszar oraz ilość działek budowlanych wskazuje na przeznaczenie ich do sprzedaży, trudno bowiem sobie wyobrazić, by potrzeby mieszkaniowe skarżącej wymagały wybudowania [...] budynków. W świetle powyższego organ zasadnie uznał opisaną we wniosku czynność za działalność gospodarczą (handlową) w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, a skarżącą za podatniczkę podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 tej ustawy. Nietrafne Jest twierdzenie skarżącej, że od jej decyzji zależało to, czy dokonując sprzedaży działki, występuje w charakterze podatnika VAT, czy nie, bowiem o pozycji podatnika VAT decyduje wyłącznie spełnienie przesłanek z art. 15 ustawy o VAT. Niezależnie od tego należy podkreślić, że skarżąca potwierdziła swoją pozycję jako podatnika VAT, bowiem dokonała odpowiedniej rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym, złożyła deklarację VAT-7 i zapłaciła należny podatek (we wniosku nie ma wzmianki o korekcie deklaracji). Wskazane w piśmie procesowym z [...] r., wyroki krajowych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w konkretnych indywidualnych sprawach na tle zróżnicowanych stanów faktycznych i nie mają wiążącego charakteru w niniejszej sprawie. Reasumując zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.