II FSK 1983/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2024/10 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. [pic] Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt IIISA/Wa 2024/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w przybliżonej kwocie 2.295.377 zł oraz odsetek w kwocie 114.297,20 zł liczonych na dzień wydania decyzji. Wyjaśnił, że jedynym źródłem dochodu strony jest działalność gospodarcza. Dowody zebrane w toku kontroli wskazują, że ma on kłopoty finansowe. Firmę skarżącego – A., obciążają duże zobowiązania finansowe, wobec głównego kontrahenta (K. S.A.) wynoszące około 3,5 mln zł. Egzekwując swoje należności K. S.A. przejmuje majątek ruchomy A. Z zeznań świadków wynika, że skarżący nie ma towaru i od wiosny 2009 r. kontrahenci nie dokonują transakcji z jego firmą. Ponadto A. zamyka oddziały, a oddział w C. został sprzedany. W 2009 r. zwolniono około 50% załogi. Z uwagi na powyższe i przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Powołał się na art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") zezwalający na zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w toku kontroli podatkowej. Wskazał składniki majątku mogące być przedmiotem zabezpieczenia. Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 123 § 1 w zw. z 233 § 1 pkt 2 przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo niezapewnienia stronie udziału w postępowaniu przed tym organem, a w konsekwencji realne pozbawienie go możliwości obrony, a szczególności wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego choćby w zakresie sposobu ustalenia przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego; art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z 233 § 1 pkt 2 przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż niewyjaśnienie w oparciu o jakie fakty i dowody organ pierwszej instancji ustalił przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego, ograniczając się jedynie do lakonicznego, biorąc pod uwagę przewidywaną wysokość zobowiązania, omówienia okoliczności, które uzasadniały dokonanie zabezpieczenia, nie stanowi podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, nadto biorąc pod uwagę zdawkowe i niepoparte szczegółowym uzasadnieniem w zaskarżonej decyzji określenie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 ord. pod. i stwierdził, że bezsporne jest, iż decyzję o zabezpieczeniu wydano w toku kontroli podatkowej, wszczętej doręczeniem skarżącemu upoważnienia do kontroli, jak tego wymaga art. 284 § 1 ord. pod. Dokonanie zabezpieczenia na podstawie wskazanych wyżej przepisów mogło zatem mieć miejsce. Okoliczność, że nastąpiło to zanim skarżącemu doręczono protokół z kontroli nie stanowiła przeszkody w orzeczeniu zabezpieczenia. Przeciwnie, doręczenie tego protokołu zakończyło kontrolę podatkową, w toku której decyzja o zabezpieczeniu mogła być wydana (art. 291 § 4 ord. pod.). Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w art. 33 § 1 ord. pod. ustawodawca wskazał jedynie przykłady okoliczności, których wystąpienie uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie jest to natomiast wyliczenie wyczerpujące. W ocenie WSA, organy podatkowe wskazały okoliczności, które w świetle powyższego przepisu mogą świadczyć o wystąpieniu przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego. Okoliczności te, związane z sytuacją finansową prowadzonej przez stronę firmy mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzone zeznaniami świadków zwolnienia pracowników, sprzedaż majątku oraz obciążenie należnościami wobec kontrahentów świadczą o braku płynności finansowej skarżącego. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym również do zeznań skarżącego, który wyjaśnił powody złej kondycji finansowej jego firmy. Przejawiająca się w powyższych działaniach trudna sytuacja majątkowa firmy skarżącego, której działalność jest jedynym źródłem jego dochodu, może uzasadniać obawę, że obciążający go podatek dochodowy nie zostanie uiszczony. Jednakże sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, jako okoliczność uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia, rozważana być musi w powiązaniu także z przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego, jakie ma być zabezpieczone. Między innymi stąd właśnie wynika wymóg określenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Rację ma w tym względzie skarżący. Zasadnie podniósł on również, że decyzja organu pierwszej instancji uzasadnienia takiego nie zawierała. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wada decyzji, wynikająca z naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod., może być usunięta przez organ odwoławczy. Wynika to z istoty postępowania odwoławczego, w którym sprawa rozpoznawana jest ponownie w każdym jej aspekcie. Organ odwoławczy ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować wskazaną przez organ pierwszej instancji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy weryfikacja ta – przedstawiona podatnikowi w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego – potwierdza prawidłowość wyliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji, brak jest podstaw do uchylenia decyzji zaskarżonej odwołaniem z uwagi na wadliwość jej uzasadnienia. Dlatego też same zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania przez organ pierwszej instancji i uczynienie tego dopiero w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rzecz jednak w tym, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie określiły przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Kwota wskazana w decyzji o zabezpieczeniu nie była bowiem przybliżoną kwotą tego zobowiązania. W ocenie WSA, zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (tj. wydanej na podstawie art. 21 § 3 ord. pod.). W przypadku strony byłby to podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 ord. pod. Obowiązek uwzględnienia danych dotyczących podstawy opodatkowania oznacza, że "przybliżona kwota zobowiązania podatkowego" nie może być rozumiana jako np. "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. Nie jest to zatem kwota zaległości podatkowej, tymczasem tak właśnie postąpiono w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazana w decyzji organu pierwszej instancji to podatek wyliczony według stawki 19 % od zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 11.484.021,22 zł wynikających z faktur wystawionych przez firmy, których faktury uznano za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, a także 19 % podatek wyliczony od kwoty 596.910,64 zł z zakwestionowanych przecen towarów handlowych. Wynika z tego, że wyliczając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego zastosowano stawkę podatku nie do podstawy opodatkowania wskazanej przepisami u.p.d.o.f., a do kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, które tą podstawą nie są. Podstawą opodatkowania nie jest również kwota zakwestionowanych przecen towarów handlowych, skutkująca uzyskaniem niższego przychodu. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód (przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania) lub też przychód (w przypadku podatku zryczałtowanego). W rezultacie, kwota wskazana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest przybliżoną kwotą podatku dochodowego. Nie wyliczono jej bowiem od właściwej podstawy opodatkowania. Sąd zauważył, że w sentencji opartej na art. 21 § 3 ord. pod. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazywana jest cała kwota tego zobowiązania, należna zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast stanowiąca zaległość podatkową kwota nieuiszczonego zobowiązania podatkowego, podawana jest przez wierzyciela w tytule wykonawczym, opartym na tej decyzji. Kwota zaległości objętej tytułem wykonawczym z oczywistych względów nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego określonej decyzją. Sąd wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 ord. pod., wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca umożliwiając zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania. Kwota ta bowiem stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 ord. pod.). Powołując się na art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") Sąd podniósł, że jednym z zarzutów, wskazanym także we wzorze zarządzenia zabezpieczenia stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541), jest zarzut wykonania obowiązku. Nie ulega wątpliwości, że zapłata zobowiązania oznacza jego wykonanie (w całości lub w części). Ponadto, zgodnie z art. 157a u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Zdaniem WSA, stworzone przepisami u.p.e.a. możliwości korekty kwoty zabezpieczonej należności świadczą, że ustawodawca w art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. stanowiąc o "przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego" rozumiał pojęcie to dosłownie, nie zaś jako przybliżoną kwotę uszczuplenia tego zobowiązania (kwotę nieuiszczoną, niezadeklarowaną) podlegającą zabezpieczeniu. Zarówno wskazana w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota odsetek w istocie składają się na maksymalną kwotę zabezpieczenia, jaka wystąpi w sytuacji, gdy na datę sporządzania zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe w całości nie jest wykonane. Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zatem zostały z naruszeniem art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod., ponieważ nie określono przybliżonej kwoty obciążającego stronę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zamiast tego wskazując kwotę zobowiązania wyliczonego przez zastosowanie stawki podatkowej do kwoty zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów oraz kwoty uznanych za nieuzasadnione ekonomicznie przecen towarów handlowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zaś zasady czynnego działu strony w postępowaniu. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter szczególny, służąc zabezpieczeniu realizacji niewykonanego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie decyzja taka wydana została w toku kontroli podatkowej, a zatem stronie przysługiwały prawa podmiotu kontrolowanego, analogiczne do prawa strony postępowania podatkowego (art. 292 ord. pod.). Prawidłowość prowadzenia kontroli nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Tym niemniej akcentowana przez skarżącego okoliczność, że dopiero w postępowaniu odwoławczym został on zapoznany z materiałem dowodowym sprawy, nie miała znaczenia. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 200 § 2 pkt 2 ord. pod. w sprawach zabezpieczenia, a tej kwestii dotyczyła zaskarżona decyzja, nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 tej ustawy, nakazującego organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej usunął wadliwość uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazując skarżącemu sposób określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Zbadał zatem prawidłowość wyliczenia tej kwoty, zasadnie nie poprzestając na odniesieniu się do zarzutów odwołania. Wadliwość dokonanej przez ten organ oceny wynikała jednakże z naruszenia przepisu prawa materialnego, nie zaś zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz praw strony w tym postępowaniu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na podstawie przepisów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię zarzucił naruszenie: - art. 33 § 4 pkt 2 w związku z § 1 i 2 pkt 2 ww. przepisu ord. pod. oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1 ord. pod., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określenie "przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego" winno stanowić zobowiązanie, jakie organ określi w decyzji wymiarowej, wydanej na podstawie na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielając w całości stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie należy przede wszystkim podkreślić, że sprawa dotyczy postępowania zabezpieczającego, którego istota nie jest kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej. Nie może jednak zostać zaakceptowany pogląd, że "... skoro decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma obawa niewykonania zobowiązania..." oraz "... ma za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela", to "decyzja o zabezpieczeniu powinna określać wyłącznie zobowiązanie, które nie zostało jeszcze wykonane, w szczególności nie wygasło przez zapłatę." (s. 4). Z treści art. art. 33 § 2 pkt 2 ord. pod. wynika, że "zabezpieczenia, w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Sama jednak decyzja o zabezpieczeniu - zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. - powinna określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany pogląd, w myśl którego zastosowany w wymienionym przepisie termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie niż wynika to z art. 5 ord. pod., nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z zasadami wykładni prawa, jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Skoro zatem w art. 5 ord. pod. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod., należy przydać identyczne znaczenie. Akcentowanie, że chodzi tu o postępowanie zabezpieczające, mające na celu ochronę wierzyciela, jest bezpodstawne. Przyjęcie, w ramach wykładni prawa, różnicowania pojęć, w zależności od tego, czy wystąpi "zobowiązanie podatkowe" w postępowaniu np. wymiarowym, czy też zabezpieczającym prowadziłoby, zdaniem Sądu, do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Nie można przecież tracić z pola widzenia, że decyzja o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 ord. pod. jest decyzją konstytutywną, na mocy której strona nabyła prawo - co w konsekwencji rodzi dla niej pewne prawa, jak i obowiązki. Z tych względów nie do zaakceptowania jest zatem pogląd DIS, że organ wydając decyzję o zabezpieczeniu "...winien określić niewykonaną część zobowiązania podatnika na dzień wydania decyzji, która nie zawsze odpowiadać będzie przybliżonej kwocie zobowiązania jaka została określona w decyzji wymiarowej" (s .6). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.