I SA/Bd 702/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi A. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. W. i J. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. określającą J. i A. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że J. W. jako pracownik firmy G. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., w okresie od 01 stycznia do 31 lipca 2007r. był oddelegowany przez swojego pracodawcę do pracy na terenie Ukrainy, gdzie przebywał z rodziną. Za wykonywanie pracy na Ukrainie otrzymywał wynagrodzenie od G.P.z o.o. Organ I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę uznał, że małżonkowie W. mieli w 2007r. miejsce zamieszkania w Polsce, a zatem podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Dochód uzyskany przez J. W. za pracę na Ukrainie w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2007r. winien, zdaniem organu, zostać uwzględniony do ustalenia stawki podatku stosowanego do opodatkowania w Polsce. Organ I instancji do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zastosował metodę zawartą w art. 24 ust. 2 lit. a) i ust. 4 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993r. miedzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994r. Nr 63, poz. 269; zwana dalej Konwencją). We wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie: 1) art. 3 ust. 2a w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 3 ust. 1a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie podatników za osoby mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007r. a 13 sierpnia 2007r.; 3) art. 4 Konwencji poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że podatnicy mieli miejsce zamieszkania w Polsce w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007r. a 13 sierpnia 2007r.; 4) art. 24 ust. 2 lit.a Konwencji poprzez jego zastosowanie w stosunku do podatnika, który nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Zdaniem odwołujących Naczelnik błędnie uznał, że w 2007 roku mieli oni miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem od 2003 roku do 13 sierpnia 2007r. zamieszkiwali wraz z dziećmi na terytorium Ukrainy, gdzie dzieci uczęszczały do szkół i tam też realizowane były ich potrzeby kulturalne i religijne. W ocenie podatników za centrum interesów gospodarczych należy uznać kraj, w którym znajduje się główne źródło dochodów tj. Ukrainę. Odwołujący podkreślili także, że za okres pracy na terenie Ukrainy nie były wypłacane diety, a jedynie wynagrodzenie za pracę. W ich ocenie byli zobowiązani do zadeklarowania w polskim zeznaniu podatkowym za 2007r. tylko dochodów osiąganych na terytorium Polski, dlatego w części C.1 zeznania PIT -37 wykazali do opodatkowania w Polsce jedynie dochód wypłacony za okres od 14 sierpnia do 31 grudnia 2007r. Rozpatrując sprawę w trybie kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B.wskazał, że od miejsca zamieszkania podatnika zależy czy podlega on nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. W ocenie organu fakt, że podatnicy wyjechali na Ukrainę na czas wykonywania pracy przez J. W. nie świadczy o przeniesieniu tam ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych, a tym samym nie świadczy o zmianie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Dla przyjęcia zmiany miejsca zamieszkania w kraju na miejsce zamieszkania za granicą nie wystarczy bowiem sam zamiar ustanowienia za granicą ośrodka swoich spraw osobistych. Niezbędne jest stwierdzenie istnienia obiektywnych okoliczności, w świetle których można uznać, że dana osoba ustanowiła za granicą centrum swoich spraw osobistych i majątkowych. Zdaniem Dyrektora za uznaniem, że małżonkowie W. mieli miejsce zamieszkania w Polsce przemawiał m.in. fakt zameldowania w Polsce, określenie miejsca zamieszkania w Polsce zgłoszone w ewidencji podatników NIP-3, brak aktualizacji deklaracji NIP-3 o zmianie miejsca zamieszkania, majątek w postaci nieruchomości w S., posiadanie samochodu zarejestrowanego w Polsce, posiadanie polskiego obywatelstwa, powrót po ukończeniu oddelegowania do stałego miejsca zamieszkania i stałego miejsca pracy. Zatem w ocenie organu choć każda z wyżej wymienionych okoliczności sama nie przesądza, iż miejsce zamieszkania podatników w 2007r. znajdowało się w Polsce, jednak grupa takich okoliczności stanowi przesłankę do uznania, że tak było. W ocenie organów powyższe wskazuje, że odwołujący, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f, podlegali w 2007r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że J. W. został oddelegowany do pracy na Ukrainie, przez co należy rozumieć przejściowe wykonywanie przez niego pracy poza stałym miejscem pracy na polecenie pracodawcy. Zgodnie z umową oddelegowania zawartą w dniu 11 sierpnia 2003r. miało ono rozpocząć się 1 stycznia 2004r. i trwać przez okres 3 do 5 lat. W umowie tej strony ustaliły warunki oddelegowania, w tym między innymi: zasady wynagrodzenia, zapewnienie mieszkania, opłaty za szkołę. Wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej na terytorium Ukrainy wypłacane było przez pracodawcę w Polsce. Zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim J. W. był traktowany jako rezydent podatkowy Ukrainy. W związku z czym Państwowa Administracja Podatkowa Ukrainy wydała zaświadczenie potwierdzające ukraińską rezydencję podatkową. Z uwagi na fakt, że pobyt podatnika na terenie Ukrainy przekroczył 183 dni podczas roku kalendarzowego, nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej. Zatem wynagrodzenie J. W. z tytułu pracy świadczonej w 2007 roku w czasie oddelegowania na teren Ukrainy, podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji tj. na Ukrainie oraz w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu organy podatkowe zastosowały art. 24 ust. 2 lit.a Konwencji w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może zostać opodatkowany na Ukrainie, wówczas Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym że może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Tym samym, jak wskazał organ, wynagrodzenie J. W. za 2007 rok zwolnione z opodatkowania w Polsce miało wpływ na stawkę podatkową zastosowaną wobec pozostałej części dochodów opodatkowanych w Polsce. W skardze wniesionej do Sądu strona decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 3 ust. 2a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007r. poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 3 ust. 1a w zw. z art. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie skarżących za osoby mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium RP w okresie pomiędzy 1 stycznia a 13 sierpnia 2007r.; 3) art. 4 ust. 1 i nast. Konwencji poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący mieli miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 1 stycznia do 13 sierpnia 2007r. oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122, art. 191, art. 210 § 4. w zw. z art. 124, art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że o fakcie przeniesienia centrum życiowego skarżących na Ukrainę świadczy m.in. wynajmowanie tam mieszkania, praca na terenie Ukrainy, uczęszczanie synów do szkół w Kijowie, przystąpienie synów do Pierwszej Komunii Świętej w kościele w Kijowie. Zatem, zdaniem skarżącego to w Kijowie skupiały się interesy życiowe ich rodziny. Skarżący zarzucili organom, że utożsamiają zameldowanie z zamieszkiwaniem. W ocenie strony zameldowanie jest jedynie czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji państwowej, natomiast miejscem zamieszkania, o czym stanowi art. 25 kodeksu cywilnego, a do czego odwołuje się także ustawa podatkowa, jest miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. Strona wskazała, że z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, iż o miejscu rezydencji podatkowej decyduje fakt zamieszkania w danym miejscu, a nie fakt, czy czynność zameldowania. Zatem, wbrew stanowisku organu, nie ma także wpływu na miejsce zamieszkania podatnika brak aktualizacji danych. W ocenie skrżących również fakt posiadania majątku na terenie danego kraju nie powoduje, że posiadacz majątku ma na terenie tego kraju miejsce zamieszkania, które zgodnie z art. 27 k.c. można mieć tylko jedno. Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem, ze o miejscu zamieszkania przesądza obywatelstwo. Nie przesądza o tym także fakt zatrudnienia w spółce, która ma siedzibę w Polsce. Strona podkreśliła, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, nie powróciła do miejsca stałego zamieszkania, albowiem przed wyjazdem mieszkała w Piasecznie, a po powrocie w Warszawie. Powyższe ponownie potwierdza, zdaniem strony, brak znajomości przez organ instytucji zameldowania i zamieszkania. Dodatkowo skarżący podkreślili, że posiadają certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ na Ukrainie, w którym stwierdzono, że dla celów podatkowych ich miejscem zamieszkania do sierpnia 2007r. jest miejscowość na Ukrainie. Zdaniem strony prezentowane przez nią stanowisko w kwestii rezydencji podatkowej znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważyło co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji przyjął stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu podatkowego albowiem mające zasadnicze znaczenie dla sprawy okoliczności nie były sporne miedzy stronami. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy w stanie faktycznym ustalonym w sprawie skarżący byli w okresie od stycznia do sierpnia 2007r. objęci w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia stawki podatku mającej zastosowanie do dochodu osiągniętego przez Skarżącego w Polsce zastosował metodę wyłączenia z progresją wynikającą z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy przepis ma zastosowanie tylko do podatników o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do ust. 1a. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza , że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przesłanek aby uznać , że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Jednocześnie zgodnie z art. 4a ust.1 cyt. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powyższa regulacja nie oznacza jednak konieczności posiłkowania się postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy wystąpi kwestia opodatkowania obywatela państwa przebywającego na terytorium drugiego umawiającego się państwa. Zdaniem Sądu umowa taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodastw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z tego samego tytułu i w tym samym okresie. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy określone państwo roszczenie swoje wywodzi z faktu, iż dana osoba ma w nim miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo stosuje inne kryterium o podobnym charakterze (art. 4 ust. 1 umowy). Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują ustawodawstwa poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy (podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji) po zacytowaniu wskazanych powyżej regulacji polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołał od razu przepisy Konwencji z dnia 12 stycznia 1993r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, i w świetle zawartych tam definicji analizował kwestię "miejsca zamieszkania" podatnika. Tymczasem art. 4 ust. 2 Konwencji znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl ust. 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, tj. gdy zachodzi kolizja ustawodastw wewnętrznych tych państw w kwestii ustalenia miejsca zamieszkania. Skoro w sprawie skarżący przedłożył certyfikat Państwowej Administracji podatkowej Ukrainy potwierdzający, iż był na Ukrainie traktowany jako rezydent podatkowy zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim to należało w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy polskiej ustawy, ustalić czy w tym samym okresie (styczeń - sierpień 2007r.) podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Dopiero twierdząca odpowiedź na to pytanie pozwoliłaby przejść do postanowień Konwencji i w oparciu o zawarte w art. 4 reguły kolizyjne ustalić miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstw wewnętrznych i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach. Nie może ona natomiast skutkować niejako rozszerzeniem zakresu instytucji prawa wewnętrznego, w tym - nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 882/07, wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 972/08) Przechodząc zatem do ustawodawstwa polskiego podkreślić należy, iż z dniem 01 stycznia 2007r. ustawodawca w art. 3 ust. 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecydował się wprowadzić do ustawy definicję osoby posiadającej miejsce zamieszkania w Polsce, za którą uważa się osobę: posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub przebywającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W sprawie nie jest sporne, że nie zaistniała tu przesłanka z pkt 2. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że skarżący przebywali w Polsce poniżej 183 dni w 2007r. Pozostaje zatem do rozważenia kwestia posiadania na terytorium RP centrum interesów osobistych . Przesłanka ta powinna zostać oceniona w kontekście powiązań osobistych i gospodarczych skarżącego, zatem w pierwszej kolejności należałoby ustalić miejsce, gdzie koncentrowało się życie rodzinne strony, tj. gdzie znajdowało się ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich, które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznej danej sprawy. Ognisko domowe musi jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zamierzony na krótki okres (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009r. sygn. akt I SA/Łd 507/09). Skarżący na etapie całego postępowania wskazywali, iż mieszkali na Ukrainie całą rodziną , posiadali tytuł prawny do zajmowanego mieszkania (umowa najmu od 2004r.) wyjeżdżając na Ukrainę dokonali transportu większości posiadanych przedmiotów tj. mebli, sprzętów kuchennych, wyposażenia mieszkania, rzeczy osobistych. Dzieci skarżących uczęszczały do szkół na terenie Ukrainy na terenie Ukrainy koncentrowało się ich życie prywatne (posiadane znajomości), na Ukrainie posiadali konto bankowe, a jedynym źródłem utrzymania było wynagrodzenie za pracę wykonywaną również na terytorium Ukrainy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podnosi, iż wskazane powyżej okoliczności nie mają przesądzającego znaczenia albowiem wyjazd związany był z wykonywaniem przez p. W. pracy na Ukrainie. W ocenie organu dla przyjęcia zmiany miejsca zamieszkania w kraju na miejsce zamieszkania za granicą nie wystarczy sam zamiar ustanowienia za granicą ośrodka swoich spraw osobistych, niezbędne jest bowiem stwierdzenie obiektywnych okoliczności w świetle których można uznać, że dana osoba ustanowiła centrum swoich spraw osobistych za granicą. Sąd w pełni zgadza się z tym twierdzeniem, nie mniej wskazuje, iż powołane przez skarżących a wskazane powyżej fakty są niczym innym jak właśnie obiektywnymi okolicznościami potwierdzającymi, że strona ustanowiła centrum swoich spraw osobistych jak i majątkowych na Ukrainie. W niniejszej sprawie konkretne obiektywne zachowanie strony, tj. pobyt całą rodzina na Ukrainie, powiązania gospodarcze z głównym źródłem utrzymania rodziny jakim była praca wykonywana na Ukrainie oznacza, że tam właśnie koncentrowało się ich życie osobiste, pozyskiwanie głównych dochodów oraz codzienne zarządzanie interesami ekonomicznymi. Jako koronny argument w sprawie organ traktuje fakt, iż skarżący zgodnie z umową z dnia 11 sierpnia 2003r. (k-78 akt administracyjnych) został oddelegowany do pracy na Ukrainie. W związku z tym okoliczność, że skarżącemu towarzyszyła rodzina nie ma znaczenia. Zdaniem Sądu jest to błędne założenie, albowiem właśnie z powodu tej obiektywnej przesłanki nie sposób ograniczać ustaleń faktycznych i przyjmować, że Ukraina nie była dla skarżącego miejscem zamieszkania lecz jedynie miejscem wykonywania pracy. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ stwarzałoby sytuację, w której żadne obiektywne okoliczności faktyczne nie miałyby żadnego znaczenia albowiem determinująca byłaby treść umowy o pracę i podstawa prawna jej wykonywania za granicą (oddelegowanie, przejecie pracownika). Podkreślić również należy, iż fakty, które zostały przez organ wskazane na stronie 7 zaskarżonej decyzji, zdaniem Sadu, w świetle treści art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy, ani żaden z osobna, ani też wszystkie razem nie stanowią przesłanki do uznania , iż miejscem zamieszkania strony do sierpnia 2007r. była Polska. Mając powyższe na uwadze Sad uznał, iż zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 1 i 1a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie wskazano w skardze, że zagadnienie podlegania przez skarżących nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce należało oprzeć o kryterium ośrodka interesów życiowych, które musi być związane z analizą stopnia powiązań osobistych i gospodarczych z Polską. Ta zaś analiza przedstawiona powyżej wskazuje, iż ośrodek ten mieścił się od stycznia do sierpnia 2007r. na Ukrainie. Konsekwencją uznania, iż skarżący podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będzie przyjęcie rozliczenia za miesiąc sierpień 2007r. w kwotach wynikających z zeznania PIT-37 złożonego przez skarżącego (k-6 akt administracyjnych). Nie można bowiem opodatkować w Polsce wynagrodzenia za pracę w części, od której został odprowadzony podatek na Ukrainie. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję uchylił. Na podstawie art. 152 orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy. L. Kleczkowski U. Wiśniewska D. Dudra