I SA/Gd 922/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2010 r. sprawy ze skargi D. N. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 134 (pięć tysięcy sto trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy określił skarżącym E. i D. N. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości wyższej niż zeznana. Decyzją z dnia 20 lutego 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji. W ocenie organów podatkowych skarżący nie zaewidencjonował całości osiągniętego przychodu i z tego względu organy nie uznały ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 413/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2003 r. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., w pozostałej zaś części skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1283/05 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej uznając za zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji, co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy i co do istnienia nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2006 r. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając za niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 marca 2007 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Organ pierwszej instancji ustalił, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, bowiem nie zaewidencjonowano w nich przychodu ze sprzedaży ryb w kwocie 176.160,82 zł i w tej części nie uznał ich za dowód w sprawie. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając za wystarczające w tym względzie dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu organ ustalił przyjmując za wiarygodne kopie faktur sprzedaży wystawionych przez "A ". Powyższą ocenę zdaniem organu pierwszej instancji uzasadniały takie okoliczności, jak brak rozbieżności pomiędzy kopiami faktur a danymi znajdującymi się w posiadaniu duńskich władz ds. rybołówstwa, kompletność otrzymanej od władz duńskich dokumentacji, która zawierała nie tylko faktury niezaewidencjonowane, ale również te, które znajdowały się w dokumentacji źródłowej strony skarżącej, identyczność kopii dokumentów niezaewidencjonowanych ze znajdującymi się w ewidencji (ta sama szata graficzna, te same rodzaje informacji w treści faktur), zgodność danych wykazanych na spornych fakturach z danymi z kont rozrachunków "A ". Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że daty spornych transakcji zgadzają się z datami wykazanymi na fakturach zaewidencjonowanych bądź w tych datach załogi kutrów strony skarżącej dokonywały zakupów w Danii. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. Organ odwoławczy wskazał, że według zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r. dokonał ponownej oceny, czy kopie niezaewidencjonowanych faktur dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy skarżącym a "A ". Organ odwoławczy stwierdził, że dla ustalenia tej okoliczności przesłuchano szypra L. Ł., przy czym świadek nie dostarczył nowych informacji, gdyż na większość pytań odpowiadał, że nie ma na ten temat wiedzy. Organ wyjaśnił, iż niemożliwe było przesłuchanie drugiego szypra ze względu na stan zdrowia. Nadto organ ustalił, że rozliczenia wszelkich transakcji z "A ", wbrew twierdzeniom skarżącego odbywały się gotówką. Organ odwoławczy wskazał, że niemal wszystkie transakcje zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane miały miejsce tego samego dnia i tę datę zawierały wszystkie faktury (poza sprzedażą z dnia 22 maja 1996 r.), wszystkie faktury niezaewidencjonowane dotyczyły sprzedaży z kutrów, które dokonywały w tych dniach połowów, poza transakcją z 6 czerwca 1996 r., analiza asortymentu ryby w fakturach ujętych w ewidencji w zdecydowanej większości, poza 22 i 24 stycznia oraz 29 lutego 2006 r., wykazała, że podatnik dokonywał jedynie sprzedaży ryby patroszonej, bez podrobów, zaś sprzedaż podrobów ujęta była w fakturach pozostających poza ewidencją. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniach wskazanych jako dzień transakcji na fakturach nieujętych w ewidencji, jednostki rybackie skarżącego dokonywały w porcie w Danii zakupów paliwa, lodu i remontów kutra. Powyższe okoliczności, w przekonaniu organu odwoławczego, stanowiły dostateczną podstawę do uznania, że większość transakcji niezaewidencjonowanych miała w rzeczywistości miejsce. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, uznał, że brak dostatecznych dowodów, że sprzedaż miała miejsce w dniach, w których nie wykazano, że były połowy w Danii, bądź z analizy asortymentu wynika, że w danym dniu ujęto w ewidencji ten sam asortyment ryb i podrobów, który wynikał z niezaewidencjonowanych faktur. W skardze na tę decyzję zarzucono rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji bez zastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wydanych uprzednio w sprawie wyroków, art. 122 oraz 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uchybienie obowiązkowi podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., co ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony. Zdaniem skarżących organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 i art. 124 o.p. poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się rozpoznając niniejszą sprawę oraz art. 200a o.p. poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy podatkowej. Dodatkowo skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym. Zdaniem skarżących naruszono także art. 23 o.p., ponieważ określając podstawę opodatkowania nie wskazano, na podstawie którego paragrafu tego przepisu oparto rozstrzygnięcie, a wskazane w uzasadnieniu podstawy są sprzeczne i nie znajdują oparcia w jakiejkolwiek normie przywołanego przepisu. Zdaniem skarżących błędnie zastosowano art. 92 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do zdarzeń prawnych mających miejsce w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 391/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.)oddalił skargę D. N. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga skarżących nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Oceniając ponownie legalność kolejnej decyzji wydanej w tej sprawie Sąd uznał, że organ odwoławczy uczynił zadość zaleceniom postawionym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r., a tym samym wyczerpał dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Skargę kasacyjną w tej sprawie złożył D. N., opierając ją na obu podstawach, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego – niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 70 § 4 i § 8 o.p. polegające na błędzie subsumcji. W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych sformułowano zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 141 § 4 , art. 151, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., dalej powoływanej jako p.u.s.a.), - art.121, art. 123, art.124, art. 180,art.181, art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 200a o.p. w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. - art.106 § 3 p.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie wykonały dyspozycji Sądu co do konieczności zgromadzenia innych dowodów potwierdzających stan faktyczny, jednocześnie nie dając wiary wyjaśnieniom strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Sygn. akt II FSK 565/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd II instancji podzielił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1,art. 187 § 1 i art. 190 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uchylając decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 23 maja 2005 r. I SA/Gd 413/03 nakazał uzupełnienie materiału dowodowego, w tym m.in. poprzez uwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą. Sąd ten zwrócił uwagę, iż przewidziana w art. 188 o.p. możliwość zgłoszenia wniosków dowodowych przez stronę stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wniosek strony, jeżeli wnioskowany dowód w jej ocenie wykazać ma okoliczności istotne, pozwalające na obalenie przeciwnych twierdzeń organu podatkowego. Za tak istotny dowód w tej sprawie Sąd I instancji uznał wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków- szyprów pracujących na kutrach, z których sprzedawane miały być ryby duńskiej firmie "A ". Ocena ta została zaaprobowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2006 r., II FSK 1283/05. Sąd ten, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził, że Sąd I instancji zasadnie zakwestionował odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania szyprów kutrów należących do skarżącego. Przywołał poglądy judykatury, zgodnie z którymi, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ, w myśl art. 188 o.p., może odmówić jego przeprowadzenia, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód winien być przeprowadzony. Wytycznymi tymi, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, związane były zarówno organy podatkowe, jak i sąd, rozpoznający tę samą sprawę, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Sąd ten winien zatem ocenić, czy wytyczne zostały wykonane prawidłowo, zapewniając stronie realizację podstawowej gwarancji, polegającej na możliwości czynnego udziału w sprawie i podejmowania działań mających na celu obronę i czy ustalono rzeczywisty stan faktyczny, przeprowadzając wszelkie możliwe dowody. Organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie, uwzględniły wniosek dowodowy strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - szyprów. Jeden ze świadków z uwagi na stan zdrowia nie mógł być przesłuchany, załączone do akt dokumenty przedstawione przez świadka potwierdzają, że przeprowadzenie tego dowodu było obiektywnie niemożliwe. Drugi ze świadków został przesłuchany, jednakże w jego przesłuchaniu strona skarżąca ( jej pełnomocnik) nie mogli wziąć udziału. Pozostaje poza sporem, że zawiadomienie o terminie przeprowadzenia tego dowodu zostało pełnomocnikom strony doręczone już po dokonaniu czynności dowodowej. Trafnie zatem zarzuca strona skarżąca, że naruszono w tym zakresie art. 190 i art. 123 § 1 O.p. Strona nie została bowiem zawiadomiona o przesłuchaniu z odpowiednim wyprzedzeniem ( art. 190 § 1 O.p.), nie miała też możliwości zadawania świadkowi pytań podczas przesłuchania ( prawo to gwarantuje jej art. 190 § 2 O.p.). Pytania te mogłyby doprowadzić do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To strona bowiem wnioskowała o przesłuchanie świadka i ona mogła tak sformułować pytania, aby uzyskać informacje niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wykazania tezy, na jaką świadek miał być przesłuchany. Przeprowadzając dowód pod jej usprawiedliwioną nieobecność organy tylko pozornie zastosowały się więc do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku, w istocie bowiem strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska Sądu I instancji, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro zeznania świadka nie stanowiły podstawy dokonania ustaleń faktycznych. Przede wszystkim zauważyć należy, że zeznania te zostały zacytowane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wprawdzie w uzasadnieniu tym nie zawarto ich oceny, jednakże nie zostały one zupełnie pominięte. Dyrektor Izby Skarbowej poczynił ustalenia z pominięciem tych zeznań, uznając że nie wniosły one nic nowego do sprawy. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o zastosowaniu się przez organy podatkowe do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku. Sąd ten również nie zastosował się do tej oceny, błędnie przyjmując, że organy prawidłowo wykonały wszelkie wytyczne zawarte w tym wyroku. W postępowaniu podatkowym doszło bowiem ponownie do istotnych naruszeń postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wadliwa ocena legalności postępowania podatkowego skutkowała naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów postępowania ( art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.) w stopniu, który mógł mieć również wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Nie zasługują natomiast, w ocenie NSA, na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Do części z nich nie można odnieść się merytorycznie z uwagi na brak ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem, co wielokrotnie podkreślano w judykaturze i piśmiennictwie, precyzować za stronę zarzutów skargi czy też domniemywać motywów zaskarżenia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez D. N. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 565/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że w trakcie postępowania organy dokonały uchybień w zakresie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że organy podatkowe dokonały naruszenia art. 190 i art. 123 § 1 o.p. Organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie, uwzględniły wniosek dowodowy strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - szyprów. Jeden ze świadków z uwagi na stan zdrowia nie mógł być przesłuchany Drugi ze świadków został przesłuchany, jednakże w jego przesłuchaniu strona skarżąca i jej pełnomocnik nie mogli wziąć udziału. Analiza akt sprawy wskazuje, że zawiadomienie o terminie przeprowadzenia tego dowodu zostało pełnomocnikom strony doręczone już po dokonaniu czynności dowodowej. Strona nie została bowiem zawiadomiona o przesłuchaniu z odpowiednim wyprzedzeniem (art. 190 § 1 o.p.), nie miała też możliwości zadawania świadkowi pytań podczas przesłuchania. Prawo to gwarantuje jej art. 190 § 2 o.p.. Pytania te mogłyby doprowadzić do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To strona bowiem wnioskowała o przesłuchanie świadka i ona mogła tak sformułować pytania, aby uzyskać informacje niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wykazania tezy, na jaką świadek miał być przesłuchany. Przeprowadzając dowód pod jej usprawiedliwioną nieobecność organy tylko pozornie zastosowały się więc do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku, w istocie bowiem strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem zeznania świadka mogły stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych. Przede wszystkim zauważyć należy, że zeznania te zostały zacytowane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wprawdzie w uzasadnieniu tym nie zawarto ich oceny, jednakże nie zostały one zupełnie pominięte. Dyrektor Izby Skarbowej poczynił wprawdzie ustalenia z pominięciem tych zeznań, uznając że nie wniosły one nic nowego do sprawy, jednakże oceny tej nie można w pełni podzielić. Zauważyć bowiem należy, iż – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - świadek posiadał pewną wiedzę związaną ze sprzedażą ryb w Danii. Istotnie nie wiedział on nic o sposobie dokumentowania sprzedaży przez duńską firmę. Nie odbierał też faktur. Potwierdził jednak gotówkowy sposób rozliczeń. Zeznał też m.in. ,że bywały pomyłki w oznaczeniu kutra, który sprzedawał rybę, że wielkość połowów odnotowywana była także w dzienniku pokładowym, podlegającym kontroli skarżącego. Odpowiedział także na pytanie dotyczące ikry, wątróbki i tłuszczu rybiego, pytanie to dotyczyło jednak tych produktów przywożonych do Polski. Nie zadano natomiast pytania, co działo się z ikrą, wątróbką i tłuszczem w przypadku sprzedaży ryb w Danii. Było to zaś pytanie istotne z uwagi na to, że większość nieujętych w ewidencji faktur dotyczyła właśnie podrobów, świadek zaś zeznał, że w Danii sprzedawał ryby. Obecność strony skarżącej (jej pełnomocnika) przy przesłuchaniu świadka mogła doprowadzić do wyjaśnienia tych wątpliwości. Pominięcie całkowicie zeznań tego świadka przez organ odwoławczy i brak jakiejkolwiek oceny tych zeznań przez organ I instancji stanowiło naruszenie art. 187 § 1 o.p., nakazującego wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, czyli do wypełnienia przez organy podatkowe obowiązku, o którym mowa w art. 122 o.p. Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu odwołania. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.